Wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2026, sygn. I SA/Po 567/26

W skardze z dnia 6 marca 2026 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 127 o.p. na skutek wydania zaskarżonej decyzji w warunkach bezzasadnego zaniechania merytorycznej oceny legalności decyzji organu I instancji,

- a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w jego konsekwencji doszło do bezzasadnego naruszenia konstytucyjnego prawa podatnika do sądu.

W uzasadnieniu skargi skarżący poszerzył argumentację poszczególnych zarzutów podnosząc, że jest świadomy uchwały z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. Niemniej, istotą zarzutu skargi nie jest podważenie formalnej postaci rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji - to bowiem rozstrzygnięcie, oparte o art. 233 § 1 pkt 3 o.p., w zaistniałym układzie procesowym jawi się jako zgodne z poglądem wyrażonym ww. uchwale. W ocenie skarżącego nie sposób przedmiotowej uchwały odczytywać jako wskazującej na zasadność odstąpienia od merytorycznej kontroli decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ I instancji. Na poparcie stanowiska przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., I FSK 1267/25 i powołany w jego uzasadnieniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu II instancji co do istnienia podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 o.p. Spór w sprawie dotyczy w istocie granic postępowania odwoławczego, tj. czy organ podatkowy II instancji powinien w uzasadnieniu decyzji umarzającej odnieść się do zarzutów odwołania kwestionujących zasadność wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła w toku kontroli instancyjnej.

Skarżący nie kwestionując zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., jako konsekwencji wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, twierdzi jednocześnie, że organ odwoławczy nie może zaniechać analizy zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w kontekście zarzutów odwołania. Zdaniem skarżącego, skutki prawne decyzji o zabezpieczeniu pozostają nadal w mocy, a konieczność oceny legalności tej decyzji pozwoli na respektowanie w postępowaniu odwoławczym zasady zaufania, zasady przekonywania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33a § 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Według art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Na tle powołanych regulacji NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/11, stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. NSA podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne okazało się stanowisko NSA zajęte w powołanym przez skarżącego wyroku z 15 stycznia 2026 r.(I FSK 1267/25), a ponadto w wyroku z 16 stycznia 2026 r. (I FSK 1558/25), które Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

W sprawie I FSK 1267/25 NSA stwierdził, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 o.p., organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.

W powołanym wyroku NSA podkreślił, że wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu wygasa, a więc przestaje funkcjonować w obrocie prawnym, jednakże skutki prawne tej wygaśniętej decyzji nadal istnieją i mogą w znaczący sposób, jeszcze przez wiele lat, wywierać wpływ na sytuację prawną adresata decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie bowiem do treści art. 33a § 2 o.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. in fine, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.; por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24). Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 o.p. następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając to na uwadze NSA słusznie stwierdził, że przyjęcie stanowiska o braku kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej po jej wygaśnięciu w kontekście istniejących istotnych skutków w zakresie prawa materialnego, a mianowicie znaczącego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nie do zaakceptowania. Doprowadziłoby do pozbawienia podatnika konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Jednocześnie stanowiłoby zachętę dla organów podatkowych do instrumentalnego wykorzystywania tej instytucji w celu jedynie wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przedstawiając cztery możliwie tryby kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu NSA uznał, że kontrola merytoryczna decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać przeprowadzona w pierwszej kolejności w postępowaniu odwoławczym i to pomimo tego, że decyzja ta z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 o.p. wygasła. Organ odwoławczy dokonując umorzenia postępowania odwoławczego, przesłankowo w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest dokonać kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Musi się zatem wypowiedzieć, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustawowe określone w art. 33 o.p. W ten sposób zostanie otwarta droga sądowa do kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Strona będzie mogła bronić się przed skutkami wygaśniętej decyzji.

Jednocześnie NSA stwierdził, że z racji odmiennego przedmiotu postępowanie wymiarowe nie jest właściwym trybem do zbadania legalności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła. Nawet badając w tym postępowaniu bieg terminu przedawnienia nie sposób analizować przesłanek zabezpieczenia, a więc podstaw prawnych innej decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Z kolei tryb stwierdzenia nieważności nie będzie mógł mieć zastosowania w każdym przypadku, ponieważ tryb ten jest aktualny jedynie w przypadku zaistnienia kwalifikowanych wad. Natomiast jest niedopuszczalny w przypadku wadliwości zwykłej, dającej podstawy do uchylenia decyzji w trybie odwoławczym. Ponadto podatnik może nie doznać ochrony swych praw w ramach środków zaskarżenia właściwych do postępowania zabezpieczającego ewentualnie postępowania egzekucyjnego. W ocenie NSA nie sposób bowiem uznać, że w tych postępowaniach dopuszczalne jest badanie dopuszczalności zabezpieczenia w sytuacji, gdy od decyzji zabezpieczającej przysługuje odwołanie.

Ponadto w sprawie I FSK 1558/25 NSA szczególnie zaakcentował skutki ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, to właśnie oddziaływanie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprawia, że nie sposób zaakceptować stanowiska o braku możliwości sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła. Wskazując ma możliwość oddziaływania na pozycję prawną podatnika w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, NSA zwrócił uwagę na konsekwencje w postaci ewentualnego dochodzenia od Skarbu Państwa odszkodowania na podstawie art. 4171 Kodeksu cywilnego. W ocenie NSA, z tych względów zasadne jest, aby w uzasadnieniu swojej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, organ II instancji odniósł się do zagadnienia zasadności ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego - przyczyn zastosowania tej instytucji. W przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do sytuacji trudnej do zrozumienia w demokratycznym państwie prawnym (por. art. 2 Konstytucji RP). Przejawiałaby się ona tym, że poza kontrolą instancyjną znalazłaby się legalność ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które wywołało określone skutki prawne chociażby w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego. Efekt ten występowałby zaś tylko dlatego, że po wydaniu nieostatecznej decyzji podatkowej w trybie art. 33 § 1 o.p., a przed rozpatrzeniem odwołania od tego rozstrzygnięcia organ podatkowy dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA w takiej sytuacji podatnik może wskazać na naruszenie art. 78 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 127 o.p., w sposób opisany w petitum skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., odniesie się w uzasadnieniu decyzji merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).