3) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, o sygn. 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, o sygn. 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, o sygn. 6689/03 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców spółki, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności;
4) art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje nabycia olejów roślinnych od dostawcy nie stanowią dostaw towarów oraz że nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów transportowanych z kraju do nabywców w [...] i [...], pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem spółki i zostały przez nią nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do [...] i [...] do miejsca przeznaczenia w ramach ich odsprzedaży przez skarżącą;
5) art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., poprzez:
a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawcy i nabywców) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy i nabywców), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;
b) jego niezastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywców, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki wynikające z powyższego przepisu zostały spełnione, tj. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji WDT, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji czego spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez spółkę wywieziony do [...] i [...] oraz przekazany tam nabywcom, a skarżąca spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., pozwalające jej na zastosowanie 0 % stawki VAT na WDT.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty podkreślając, że w zaskarżonej decyzji ograniczono się jedynie do wyeksponowania skutków podatkowych w podatku od towarów i usług oraz nie zgodziła się z twierdzeniem o wystawieniu tzw. pustych faktur, czy istnieniu łańcucha dostaw.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska i wywody zawarte w powyższych pismach procesowych. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził bowiem naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
3.1. Mając na uwadze, że istota sporu dotyczy poprawności rozliczeń skarżącej dokonanych w zakresie podatku VAT za lipiec i sierpień 2015 r., na wstępie wyjaśnić należy kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za badany okres z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania, wynikające w przepisu art. 70 § O.p. Stosownie do owej regulacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług, zobowiązanie za lipiec i sierpień 2015 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2020 r. Bezsporne jest jednak, że podatnik został zawiadomiony, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu w dniu 10 lutego 2020 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczęciu, w określonym dniu, postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Istotny jest moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1643/15 - powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, baza CBOSA). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18, NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika, w trybie art. 70c o.p., jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu powyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Uwzględniając powyższe należy wskazać, że postanowieniem z dnia 10 lutego 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczyło wystawienia i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w imieniu podmiotu gospodarczego P. Sp. z o.o. oraz wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] poprzez złożenie do tego organu deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2015 roku, w których zawyżono podatek naliczony i narażono w ten sposób na nienależny zwrot należności publicznoprawnej za sierpień 2015 roku w kwocie 153 737 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., zawarte w piśmie z dnia 21 lutego 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 lutego 2020 r.
Odnosząc się do spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, Sąd w niniejszej sprawie miał na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Uwzględniając zatem powyższą uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził, aby czynność wszczęcia postępowania w dniu 10 lutego 2020 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszechstronna analiza okoliczności niniejszej sprawy podatkowej nie potwierdza, aby w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającym na koniec 2020 r. oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do wszczęcia tego postępowania w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., co oznacza, że w momencie wydania postanowienia, nie było przeszkód, aby cele postępowania karnego skarbowego mogły być zrealizowane. W badanej sprawie nie zachodzi instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że owa czynność procesowa miała bezpośredni i oczywisty związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do wszczęcia opisanego powyżej postępowania karnoskarbowego nie doszło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo nastąpiło ono w dniu 10 lutego 2020 r., czyli prawie 11 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne miesiące. Co więcej organ I instancji, pismem z dnia 22 października 2020 r., przekazał, do prowadzenia organowi celnoskarbowemu, akta sprawy powyższego dochodzenia wraz z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego za następny okres rozliczeniowy, tj. wrzesień 2015 r. Organ celnoskarbowy, działając na podstawie art. 325e § 1 w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r., wszczął wobec spółki dochodzenie także za wrzesień 2015 r., w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od 28 sierpnia do 24 października 2015 r., polegające na podaniu nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., złożonej przez skarżącą poprzez posłużenie się i wystawianie nierzetelnych faktur VAT i tym samym narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie 142 416 zł, tj. o czyn określony w art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] działając na podstawie art. 34 § 2 w związku z art. 113 § 1 k.k.s. wydał w dniu 12 listopada 2020 r. postanowienie o połączeniu spraw (dochodzenia za lipiec i sierpień 2015 r., z dochodzeniem za wrzesień 2015 r.) do wspólnego prowadzenia i skierował zapytanie do Prokuratury Rejonowej we W. o możliwość połączenia powyższego dochodzenia z postępowaniem o sygn. akt RP II Ds. 8.2020. Analizując aktywność organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego istotne jest wydanie w dniu 23 listopada 2020 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów B. J., pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki P.. W postanowieniu tym finansowy organ postępowania przygotowawczego, działając na podstawie art. 313 § 1 i § 2 w związku z art. 325 a § 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. uznał, że podejrzany będąc odpowiedzialnym za sprawy gospodarcze w tym finansowe spółki P., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, naruszając przepisy ustawy o VAT dopuścił się podania nieprawdy w złożonych właściwemu organowi podatkowemu deklaracjach i korektach za okres od lipca do września 2015 r., poprzez wykazanie w tych deklaracjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wynikało z kolei z ujęcia przez spółkę w tych rozliczeniach faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca i w których jako wystawcy figurują firmy V. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B.T. Sp. z o.o. Sp.k. Uznano, że powyższym działaniem podejrzany wprowadził w błąd organ podatkowy, narażając tym samym Skarb Państwa na uszczuplenie w łącznej kwocie 296 153 zł. Z treści postanowienia wynika, że B. J. przedstawiono zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i ogłoszono je w dniu 21 stycznia 2021 r. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze uległo przekształceniu z fazy prowadzonej w sprawie (in rem) w fazę przeciwko konkretnej osobie (ad personam). Podejrzany został przesłuchany w dniu 21 stycznia 2021 r. i co istotne sam podejrzany wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania, z uwagi na dyspozycję art. 114a k.k.s. Uwzględniając powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 18 lutego 2021 r. postanowił zawiesić dochodzenie prowadzone przeciwko prezesowi spółki P. , wskazując na prowadzone wówczas postępowanie odwoławcze oraz ewentualne przyszłe postępowanie przed sądem administracyjnym, jako kluczowe znaczenie dla oceny czynu będącego przedmiotem dochodzenia w zakresie wypełnienia jego znamion strony przedmiotowej. Zdaniem Sądu, skoro zawieszenie w 2021 r. postępowania karnego skarbowego było w istocie zgodne z wolą podejrzanego - prezesa skarżącej, to nie można z perspektywy czasu, skutecznie zarzucać organom podatkowym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego zawarte w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za całkowicie bezzasadne.
3.2. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W o.p. przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie stanowi zatem naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącą, pozyskując też materiał dowodowy z administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów, w tym informacje i decyzje oraz zeznania świadków od innych organów podatkowych, który to materiał oceniono w kontekście stanu prawnego obowiązującego w sprawie. Wbrew zarzutom skargi organy były uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Podkreślenia wymaga, że skarżąca na bieżąco była zapoznawana z zebranymi dowodami, poprzez np. kierowanie do strony stosownych postanowień dotyczących włączenia materiału dowodowego, co zostało opisane w decyzjach organów obu instancji. Ponadto, w toku postępowania, pismem z dnia 7 września 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 11 września 2023 r., organ I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w następstwie czego pełnomocnik spółki, zapoznał się z aktami sprawy w dniu 18 września 2023 r., wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego za badany okres. Również organ II instancji pismem z dnia 1 marca 2024 r., doręczonym w dniu 5 marca 2024 r., wyznaczył stronie odpowiedni termin, wynikający z art. 200 § 1 o.p. Strona nie skorzystała z przysługujących jej praw do zapoznania się z materiałem dowodowym, czy złożenia wniosków dowodowych, w tym dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadków. Powyższa bierność oznacza, że skarżąca w istocie sama zrezygnowała z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu.
W kontekście inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje też automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącej, nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18).
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wyjaśnił w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjął, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ I instancji zmierzał do przesłuchania osób zarządzających spółką P., tj. M. H. (jako członka zarządu), S. R. (jako prezesa zarządu spółki P. - od 1 października 2018 r.) oraz R. D. (jako reprezentanta firmy B.. Wskutek niepodjęcia wezwania przez S. R., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 21 października 2022 r. poinformował Naczelnika US [...], że przesłuchanie reprezentanta spółki P., w wyznaczonym terminie, nie zostanie przeprowadzone właśnie z tej przyczyny. Pismem z dnia 1 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że wyznaczone przesłuchanie w charakterze świadka R. D., na okoliczność przeprowadzonych transakcji pomiędzy P. a B. nie odbyło się, gdyż świadek ten nie stawił się w wyznaczonym terminie i od 4 stycznia 2023 r. zmienił adres rejestracyjny. Organy podjęły kolejne próby doręczenia R. D. wezwania na przesłuchanie (w trzech różnych terminach), jednak za każdym razem korespondencja nie została przez niego podjęta. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka M. H., pomimo pełnionej funkcji, nie miała szerszej wiedzy o działalności spółki, zajmowała się bowiem sprawowaniem pieczy nad rachunkami bankowymi, poprawnością wystawianych faktur i zatwierdzaniem przelewów. Świadek pomimo nadzoru nad fakturami nie miała wiedzy o tym, że spółka P. "handlowała" również folią [...].
Odnośnie przesłuchania B. J. organ podał, że pełnomocnik odebrał zawiadomienie o przesłuchaniu świadka w dniu 12 maja 2023 r. i o niemożliwości wzięcia udziału w nim poinformował telefonicznie dopiero 16 maja 2023 r., przesyłając następnie wydruk potwierdzenia rezerwacji dokonanej w Biurze Podróży [...], z którego wynika data wylotu - 19 maja 2023 r. i data przylotu - 3 czerwca 2023 r. W rezultacie świadek B. J. nie stawił się na przesłuchanie (31 maja 2023 r.) i nie przedstawił żadnego usprawiedliwienia swojej nieobecności, co zasadnie zostało ocenione jako brak zainteresowania składaniem zeznań.
3.3. Odnosząc się do zastosowanych przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, na uwagę zasługuje szczegółowy opis istotnych okoliczności dotyczących sposobu funkcjonowania formalnych zbywców i nabywców spornego towaru w obrocie gospodarczym.
Przyjmując ustalony stan faktyczny za prawidłowy Sąd podziela konkluzję organów, że materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że spółka V. (dostawca folii [...]) nie posiadała atrybutów przynależnych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i była spółką nieistniejącą. Została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług wyłącznie w celu uczestniczenia w oszustwie, polegającym na wystawianiu pustych faktur, umożliwiających wyłudzenie podatku VAT. W rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym: nie posiadała siedziby i zarządu, kontakt z nią był niemożliwy. Weryfikacja jej dokumentów nie potwierdziła rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych ze skarżącą. Co więcej firma ta została formalnie zarejestrowana w oparciu o nieprawdziwe i nieaktualne dane, a pomimo to złożyła deklaracje dla potrzeb podatku VAT, które nie wywołują skutków prawnych (są podpisane przez osobę nieuprawnioną). Ponadto została wykreślona przez właściwy dla niej organ podatkowy z rejestru podatników podatku VAT.
W przypadku udokumentowanych spornymi fakturami transakcji ze spółką B., która była według wystawionych dokumentów głównym i bezpośrednim dostawcą oleju rzepakowego do skarżącej, wskazano m.in., że spółka ta ujmowała w swojej dokumentacji finansowo-księgowej faktury zakupu tego towaru od fikcyjnych podmiotów, tj. Z. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Powyższe spółki nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a uczestniczyły jedynie w fikcyjnym obrocie towarowym, w którym to pełniły rolę tzw. "znikających podatników", tj. podmiotów wprowadzających wyłącznie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów do obiegu gospodarczego. Organy podatkowe obu instancji uznały je za tzw. puste faktury, stwierdzając tym samym, iż spółki nie wykonywały w tym zakresie czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym Z. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie mogły być dostawcami oleju rzepakowego do firmy B. Sp. z o.o., a faktury wystawione przez powyższe podmioty na rzecz B. Sp. z o.o. na sprzedaż oleju rzepakowego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ujawnione okoliczności wskazują na udział B. - rzekomego dostawcy skarżącej - w łańcuchu rzekomego obrotu olejem rzepakowym w charakterze tzw. "bufora", czyli podmiotu, który kupuje towary od "znikającego podatnika" i natychmiast sprzedaje do "brokera". Zasadne jest zatem stwierdzenie, że spółka B. świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia 29 kwietnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., wydanej na rzecz B. Sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty, m.in. z tytułu faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o. Organ nie dał wiary zeznaniom osób zarządzających spółką: tj. prezesa zarządu B. G. oraz jej prokurenta E. G. D., w zakresie przebiegu rzekomych transakcji ze skarżącą, które nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Za prawidłowe uznać należy także ustalenia organów dotyczące WDT oleju rzepakowego do firmy T. C. s.r.o. Ustalono, że kontakt z firmą P. nawiązano w 2014 r. za pośrednictwem firmy Z. T. s.r.o. Przedstawiciel firmy T. C. s.r.o. nie wiedział, w jaki sposób i z kim ustalono miejsce dostawy, terminy i ilość oleju rzepakowego. Nie miał wiedzy również, ile czasu zajmuje pokonanie trasy z miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Znał prezesa skarżącej oraz wiedział, iż firma ta dokonuje transakcji olejem rzepakowym, ale nie był zainteresowany formalną stroną działalności skarżącej. O wyborze spółki P. na dostawcę oleju rzepakowego zadecydowała atrakcyjna cena towaru oraz rekomendacja innej firmy. Potwierdzenie zakupionego towaru odbyło się w miejscu rozładunku, tj. u nabywcy w [...], gdzie odebrano dokumenty CMR i specyfikację wagi. Transport był dokonywany przez firmy przewozowe. Świadek nie był obecny podczas załadunku i rozładunku towarów, które trwały około godziny. Dokumenty CMR wystawiane były przez firmę transportową i były dostarczane łącznie z fakturą VAT wraz z towarem. Towar dostarczany był z adresu [...], ul. [...], C.-D. i rozładowany był w [...] pod adresem [...], [...] Przedstawiciel ww. spółki nie był obecny podczas rozładunku, ale na dokumencie CMR wskazano kto dokonał załadunku i rozładunku towarów oraz gdzie następował załadunek i rozładunek. Firma T. C. s.r.o. nie posiadała zbiorników do magazynowania oleju rzepakowego lub cystern, magazynu lub placu umożliwiających załadunek, rozładunek i przeładunek towaru. Według wyjaśnień reprezentanta powyższej firmy, była to transakcja trójstronna, gdzie towary były ładowane w kraju i rozładowywane bezpośrednio u nabywcy w [...]. Płatność za towar dokonywana była przelewem. Świadek podkreślił, że zakupiony od skarżącej olej rzepakowy powinien być wykorzystany do dalszego użytku, nie zna jednak pochodzenia towarów. Towar zakupiony od skarżącej podlegał dalszej odsprzedaży do czeskiej firmy A. s.r.o. Na pytanie o źródło finansowania firmy T. C. umożliwiające zakup towaru, reprezentant stwierdził "nabycie oleju rzepakowego było sfinansowane ze źródeł nabywcy".
Odnośnie kwestionowanych transakcji z firmą S. s.r.o. czeski organ administracji skarbowej nie potwierdził charakteru transakcji, miał on wątpliwości, co do realizacji transakcji i podejrzewał uczestnictwo powyższej firmy w łańcuchowym obrocie towarów. Co więcej z dokumentu CMR wynikało, że jako nadawcę oleju rzepakowego wskazano spółkę P., a dopiero następczo długopisem dopisano skarżącą. Z informacji SCAC od czeskiej i słowackiej administracji skarbowej wprost wynika, że podmioty wskazane na fakturach jako nabywcy, co prawda posiadały w swojej dokumentacji faktury nabycia, jednakże nie potrafiono wskazać innych okoliczności faktycznych dotyczących tych transakcji, gdyż nie byli zainteresowani formalną stroną działalności swojego dostawcy (zeznania reprezentantów tych firm), a o wyborze dostawcy decydowała jedynie "atrakcyjna cena". Nadto w części C40 formularza o wymianę informacji dotyczącego spółki W. s.r.o., organ słowackiej administracji podatkowej podał, powołując się na zeznania przedstawiciela tej firmy, że zakupiona folia była wykorzystywana w przemyśle spożywczym jako materiał do pakowania. Powyższe stoi w oczywistej sprzeczności z zeznaniami B. J. w tym zakresie, który zeznał, że folia antystatyczna [...] była wykorzystywana do pakowania podzespołów elektronicznych. Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że odbiorcy towaru nie znali, bądź nie byli nawet zainteresowani przeznaczeniem zakupionego towaru.
W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca funkcjonowała w zorganizowanym oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i została stworzona wyłącznie w celu kumulowania przez wiele okresów rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług skarżąca brała udział w oszustwie związanym z obrotem olejem rzepakowym i folią [...], służącym wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa, pełniąc rolę brokera, tj. podmiotu dokonującego odsprzedaży towarów od "bufora" poza granice państwa (WDT), który jednocześnie występuje o zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. W realiach badanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, że żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami. Innymi słowy w niniejszej sprawie wykazano wystawienie pustych faktur sensu stricto, czyli faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru, a w opozycji do czego strona tworzy dokumentację papierową zmierzającą do uprawdopodobnienia transakcji. Rację mają organy podatkowe, że w przypadku tego rodzaju faktur nie występuje konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w konsekwencji, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze.
Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, powyższy wniosek wynika z ustalenia, że skarżąca powstała w lipcu 2015 r., nie była znana na rynku i nie posiadała własnej bazy kontrahentów, korzystała z bazy kontrahentów firmy P. Sp. z o.o. (powiązanej osobowo i kapitałowo, która prowadziła działalność o tym samym charakterze). Związek w zakresie transakcji był tak ścisły, iż strona korzystała ze wzorów pism handlowych tego wspólnika, o czym świadczą dokumenty zleceń transportowych, zamówienia towaru czy dokumentów CMR. Znamienne jest, że założenie skarżącej spółki było zbieżne w czasie z narastającymi zaległościami podatkowymi jej wspólnika - spółki P. w podatku VAT, dochodowym od osób fizycznych (jako płatnik) oraz dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Skarżąca dysponowała jedynie kapitałem zakładowym określonym w podstawowej wartości 5.000 zł, pomimo że dokonywała "obrotów" na dziesiątki, a nawet setki tysięcy złotych. Co więcej korzystała z pożyczek od swojego wspólnika - firmy R. I. Sp. z o.o. - łączna wartość udzielonych pożyczek wraz z prowizjami i odsetkami wyniosła blisko 500 000 zł. Przedmiotowe pożyczki nie były w ogóle oprocentowane, a wskazane prowizje bliskie Ľ kwoty samej pożyczki, co zasadnie uznano za niestandardowe, gdyż w realiach gospodarczych, prowizje bankowe sięgają maksymalnie 15% kwoty kredytu czy pożyczki. Z powyższego wynika, że skarżąca nie dysponowała odpowiednimi środkami własnymi mogącymi zabezpieczyć przeprowadzane transakcje gospodarcze. Zarejestrowana siedziba skarżącej i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to adres wirtualnego biura, prowadzonego przez D. O. Sp. z o.o., oddział w P., ul. [...]. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem, gdyż jak wynika z zawartej umowy miała ona jedynie prawo korzystać z tego lokalu dla potrzeb zarejestrowania siedziby spółki, adresu do korespondencji i usług sekretarskich (odbiór korespondencji i przekazywanie jej pod wskazany adres). Poza adresem siedziby nie wykazała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Z dokonanych ustaleń wynikało, że na rachunku bankowym skarżącej występowało stałe niskie saldo, pomimo przepływu przez ten rachunek wysokich sum pieniężnych. Środki pieniężne pozostawały na koncie przez bardzo krótki okres (1-2 dni), z reguły były przelewane tego samego lub następnego dnia na rachunki bankowe innych podmiotów. Na tych samych rachunkach bankowych oraz w przedłożonych rejestrach zakupów VAT za badany okres nie widnieją typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, np. za telefon, reklamę, usługi magazynowe itp. Skarżąca zatrudniała tylko jednego pracownika - B. J., który pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu. Spółka nie posiadała majątku trwałego: magazynów, środków transportu, sprzętu do rozładunku i załadunku. Wyszczególniony na fakturach transport towarów odbywał się bezpośrednio z miejsca załadunku do odbiorcy końcowego z pominięciem skarżącej i miał być przewożony pomiędzy podmiotami tymi samymi pojazdami, a wszystko odbywało się najczęściej tego samego lub następnego dnia. Oceniając całokształt przedsięwzięć skarżącej nie sposób uznać je za rzetelną działalność gospodarczą. W rzeczywistości polegała ona bowiem na refakturowaniu i podzlecaniu usług, służących do jej wykonywania, takich jak m.in. usługi transportowe. Dane pozyskane z Systemu Poboru Opłaty Elektronicznej KAS nie zarejestrowały w systemie [...] pojazdów, którymi miały być transportowane towary skarżącej. Wprawdzie podmioty wskazane na fakturach jako nabywcy posiadały w swojej dokumentacji faktury nabycia, jednakże jak wynika z materiału dowodowego nie potrafili wskazać innych okoliczności faktycznych dotyczących tych transakcji, gdyż nie byli zainteresowani formalną stroną działalności swojego dostawcy, co też sami przyznali (zeznania reprezentantów tych firm), a o wyborze dostawcy decydowała "atrakcyjna cena". Uprawniony jest wniosek, że B. J. miał świadomość oszukańczego procederu. Wiarygodność jego twierdzeń o wizycie w siedzibie firmy V. Sp. z o. o., na ulicy [...] w P., podważa wynik wizji lokalnej z dnia 25 kwietnia 2016 r., z której wynika, że ów lokal od lat stoi pusty, a kamienica jest przygotowana do remontu. Z zeznań M. H., która pełniła funkcję członka zarządu od początku istnienia skarżącej wynika, że nie miała ona żadnego pojęcia o działalności firmy. Miała świadomość, iż strona handluje olejem rzepakowym, ale nie znała szczegółów. Słusznie zatem stwierdził organ, że w związku z wykonywanymi obowiązkami winna mieć świadomość, że skarżąca handlowała także folią [...], a z racji stosunkowo niewielkiej ilości kontrahentów i transakcji winna pamiętać choćby nazwy tych firm.
Na oszustwo podatkowe wskazuje również występowanie w łańcuchu dostaw wielu podmiotów (ogniw pośredniczących), które zostały zidentyfikowane przez właściwe dla nich organy jako "znikający podatnicy" czy "bufory" oraz międzynarodowy charakter transakcji, które dokonywane są pomiędzy podmiotami z przynajmniej dwóch państw, tak aby na ostatnim etapie obrotu nastąpił wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów z zastosowaniem 0% stawki podatku. Nie tylko skarżąca spółka, ale również inne podmioty uczestniczące w obrocie nie dysponowały magazynami, nie organizowały transportu i najczęściej nie brały udziału w załadunku, przeładunku lub rozładunku towarów. W decyzjach wydanych wobec kontrahentów oraz na podmioty od których oni nabyli towar, określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur. Słusznie w zaskarżonej decyzji dostrzeżono brak umów handlowych i korespondencji mailowej świadczącej o relacjach handlowych, np. negocjacjach w zakresie ceny, co wyklucza standardowe i rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Co więcej sama strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że dokonała weryfikacji kontrahentów i nie wykazała zaistnienia spornych transakcji. Właściwie zatem organy uznały, że za dowody przemawiające za nieświadomym udziałem spółki w procederze, nie można uznać oświadczeń złożonych przez kontrahentów, czy rzekomych wizyt B. J. w ich siedzibach.
Na tle powyższych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie podważyła, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym. Działalność strony sprowadzała się do fakturowania obrotu towarem, fałszując tym samym rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Strona w łańcuchu dostaw pełniła rolę "brokera", a więc podmiotu, który realizuje zyski z całego procederu. Podmiot na takim etapie nielegalnego obrotu nie działa w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji. W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe, oparte na całokształcie zebranych dowodów i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Ocena organów jest zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z powyższej normy wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące dostawy na rzecz skarżącej opisanych w zaskarżonych decyzjach towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyły faktyczne dostawy towaru. Wbrew wywodom skarżącej, zaskarżona decyzja zawiera także pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
3.4. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Posiadanie samej faktury VAT nie jest zatem wystarczające.
Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo).
Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, jest wystarczające dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się w istocie pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 242/18. Z powyższego judykatu wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Nie jest też sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. TSUE wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16 i powołane tam orzecznictwo).
Reasumując Sąd zauważa, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2021 r., o sygn. akt I FSK 723/19). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., o sygn. akt I FSK 627/19 i powołane tam wyroki TSUE). A zatem w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 2014/24). W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje zatem konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w związku z tym również tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do skarżącej, która nie nabyła faktycznie spornego towaru od swoich rzekomych kontrahentów, bo oni też nim nie dysponowali, a w konsekwencji strona nie mogła tego samego towaru sprzedać dalej. Zdaniem Sądu niedysponowanie przez kontrahentów strony władztwem nad rzekomo sprzedawanymi towarami skutkuje tym, że prawo własności nie mogło zostać przeniesione na skarżącą, a tym samym nie mogła ona przenieść prawa własności na rzecz kolejnych podmiotów. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby można było uznać, że w realiach badanej sprawy doszło do przekazania władztwa na rzecz spółek T. C. s.r.o., S. s.r.o. i W. s.r.o., konieczne jest uznanie, że firmy V. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o. weszły w ich faktyczne władztwo. Jak dowiodły właściwe dla kontrahentów organy podatkowe, podmioty fakturowo dostarczające olej rzepakowy - B. Sp. z o. o. - i folię [...] - V. Sp. z o. o., nie mogły tych towarów faktycznie nabyć, gdyż firmy P. i Z. Sp. z o. o. (kontrahenci B. i V. Sp. z o. o. nie prowadziły w istocie faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały, co zostało potwierdzone w rozstrzygnięciach właściwych dla nich organów podatkowych. Zasadne były również wnioski organów, że skoro skarżąca z siedzibą w P., nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, i nie można jej uznać za podatnika w reżimie określonym przez przepisy art. 15 u.p.t.u., to wszystkie nabycia wynikające z pozostałych dokumentów źródłowych (nabycia usług transportowych, notarialnych, kserograficznych i pośrednictwa w handlu) nie wiązały się w żaden sposób z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
3.5. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych i nie podważonych przez skarżącą ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń ETPCz Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie pozbawiono strony prawa do odliczenia VAT "z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców spółki", ale wykazano świadomy i aktywny udział spółki w procederze wystawiania pustych faktur i pozorowania zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego powoływanie się na orzeczenia ETPCz uznać należy za nadużycie.
Sąd nie stwierdza zatem w niniejszej sprawie naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę w całości, na podstawie art. 151 p.p.s.a.