Wyrok WSA z dnia 28 maja 2026, sygn. I SA/Po 585/26

W odniesieniu z kolei do zgłoszeń nr MRN [...] z 17 marca 2021 r., nr MRN [...] z 19 lutego 2021 r. oraz nr MRN [...] z 29 lipca 2021 r. wskazano, że skarżąca nadesłała dopiero na etapie postępowania odwoławczego dokumenty potwierdzające jej zdaniem wyprowadzenie towarów poza granice UE. Były to:

– wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 17 marca 2021 r.;

– kopia faktury proforma nr [...] z 12 marca 2021 r.;

– wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 19 lutego 2021 r.;

– kopia faktury proforma nr [...] z 19 lutego 2021 r.;

– wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 29 lipca 2021 r.;

– kopia faktury proforma nr [...] z 23 lipca 2021 r.;

– kopie dwóch listów przewozowych CMR z różnych dat, w których nie zostały powołane jakiekolwiek numery faktur.

Na tym tle stanowczo podkreślono, że wywozowy dokument towarzyszący zawiera podstawowe informacje na temat eksportu towarów podczas przekraczania granicy między różnymi krajami co oznacza, że może on potwierdzić jedynie, iż towary nim objęte były przeznaczone na eksport, a nie że towary zostały wyprowadzone poza obszar UE. Z kolei nadesłane faktury proforma stanowiły dowód potwierdzający wartość towarów, a nie ich wyprowadzenie poza obszar celny UE. Faktury te mogą potwierdzić jedynie, że towary nimi objęte były przeznaczone na eksport. Zauważono, że adnotacje dokonane na nich przez odbiorcę nie świadczą w sposób jednoznaczny o otrzymaniu towaru, wręcz przeciwnie wskazują raczej na odbiór samej faktury ("podpis osoby uprawnionej do otrzymania faktury"). Ponadto przesłanych dokumentów CMR nie można przyporządkować do konkretnych zgłoszeń celnych, ponieważ nie zostały w ich treści przywołane jakiekolwiek numery faktur, bądź innych dokumentów. W konsekwencji uznano, że na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, bezspornie zaistniały przesłanki do unieważnienia przedmiotowych zgłoszeń celnych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nawet gdyby dokumenty te zostały dostarczone organom celnym w oryginale lub uwierzytelnionej kopii, to nie potwierdzają one faktu wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE i nie można wywodzić z nich jakichkolwiek dodatkowych informacji w zakresie dalszej realizacji procedury wywozowej. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z powyższych dokumentów nie wynika w żadnej mierze, jakoby przedmiotowe towary opuściły obszar UE. Sam fakt powiązania ww. faktur ze zgłoszeniami celnymi w zaistniałych okolicznościach nie może stanowić bowiem potwierdzenia rzeczywistego wyprowadzenia towarów na podstawie tych konkretnie zgłoszeń wywozowych.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji Naczelnika oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373), poprzez uznanie, że dowody przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, a to wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 1 września 2021 r., kopia faktury eksportowej nr [...] z 1 września 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 1 września 2021 r., kopia faktury eksportowej nr [...] z 31 sierpnia 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 22 stycznia 2021 r., kopia faktury eksportowej nr [...] z 21 stycznia 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 22 stycznia 2021 r., kopia faktury eksportowej nr [...] z 21 stycznia 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 17 marca 2021 r., kopia faktury proforma nr [...] z 12 marca 2021 r., wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 25 stycznia 2021 r., kopia faktury proforma nr [...] z 19 lutego 2021 r., wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 31 maja 2021 r., kopia faktury eksportowej nr [...] z 31 maja 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 29 lipca 2021 r., kopia faktury proforma nr [...] z 23 lipca 2021 r., wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 19 lutego 2021 r., kopia faktur eksportowych nr [...] z 19 lutego 2021 r. i nr [...] z 19 lutego 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności oraz kopie siedmiu listów przewozowych — nie wykazują w dostateczny sposób faktu wywozu towarów poza obszar UE;

2) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie unieważnienia celnych zgłoszeń wywozowych, pomimo tego że w toku postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 1 września 2021 r., kopię faktury eksportowej nr [...] z 1 września 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 1 września 2021 r., kopię faktury eksportowej nr [...] z 31 sierpnia 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 22 stycznia 2021 r., kopie faktury eksportowej nr [...] z 21 stycznia 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 22 stycznia 2021 r., kopię faktury eksportowej nr [...] z 21 stycznia 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 17 marca 2021 r., kopię faktury proforma nr [...] z 12 marca 2021 r., wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 25 stycznia 2021 r., kopię faktury proforma nr [...] z 19 lutego 2021 r., wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 31 maja 2021 r., kopię faktury eksportowej nr [...] z 31 maja 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności, wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 29 lipca 2021 r., kopię faktury proforma nr [...] z 23 lipca 2021 r., wydruk wywozowego dokumentu towarzyszącego nr MRN [...] z 19 lutego 2021 r., kopię faktur eksportowych nr [...] z 19 lutego 2021 r. i nr [...] z 19 lutego 2021 r. wraz z potwierdzeniem płatności oraz kopię siedmiu listów przewozowych, a które to dowody potwierdzają wywóz towarów poza obszar UE;

3) art. 335 ust. 1-4 w związku z art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skorzystanie przez skarżącą z instytucji retrospektywnego zgłoszenia wywozowego oraz otrzymanie potwierdzeń wywozu ([...]) wyklucza możliwość kwestionowania przez skarżącą decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie unieważnienia celnego zgłoszenia wywozowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało orzec o unieważnieniu zgłoszeń celnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że przepisy rozporządzenia wykonawczego nie wskazują, iż w przypadku wykorzystania instytucji retrospektywnego zgłoszenia wywozowego eksporter jest automatycznie wykluczony z możliwości skutecznego zakwestionowania uprzedniej, błędnej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca stoi przy tym na stanowisku, że przedłożyła dowody potwierdzające opuszczenie przez towary obszaru celnego UE.

Stosownie do postanowień art. 269 ust. 1 u.k.c., towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny UE, zostają objęte procedurą wywozu.

Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Stosownie do postanowień art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny UE, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło.

Zgodnie z kolei z art. 335 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny UE, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło.

Jak stanowi zaś art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego.

Stosownie do postanowień art. 335 ust. 4 wskazanego ostatnio rozporządzenia, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny UE. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego UE

b) dowód zapłaty;

c) faktura;

d) potwierdzenie dostawy;

e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny UE

f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;

g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Wskazać również należy na postanowienia art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zgłoszenie wywozowe lub zgłoszenie do powrotnego wywozu było wymagane, ale towary wyprowadzono z obszaru celnego UE bez takiego zgłoszenia, eksporter składa retrospektywne zgłoszenie wywozowe lub zgłoszenie do powrotnego wywozu. Zgłoszenie to składa się w urzędzie celnym właściwym dla siedziby eksportera. Przedmiotowy urząd celny poświadcza eksporterowi wyprowadzenie towarów, pod warunkiem że w przypadku złożenia zgłoszenia przed wyprowadzeniem towarów z obszaru celnego UE zwolnienie zostałoby udzielone oraz że dysponuje dowodami poświadczającymi opuszczenie przez towary obszaru celnego UE.

Istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają postanowienia art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziana na jego mocy możliwość unieważnienia zgłoszenia aktualizuje się w sytuacji łącznego spełnienia następujących warunków:

Po pierwsze musi dojść do upływu 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu.

Po drugie urząd celny wywozu musi nie otrzymać informacji o wyprowadzeniu towarów.

Po trzecie urząd celny wywozu musi nie otrzymać dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE.

W konsekwencji powyższego gdy po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu dojdzie do przedłożenia dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE brak jest możliwości unieważnienia zgłoszenia na podstawie analizowanego przepisu. Dostrzec również należy, że ewentualne objęcie tych samych towarów innymi zgłoszeniami celnymi (w tym zgłoszeniem retrospektywnym) nie stanowi w żadnej mierze okoliczności istotnej z punktu widzenia normy wysłowionej w analizowanym przepisie.

Dokonując z kolei wykładni art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego należy dojść do wniosku, że przewidziany w tym przepisie obowiązek złożenia retrospektywnego zgłoszenia wywozowego ma miejsce w sytuacji gdy doszło do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE m.in. bez zgłoszenia wywozowego. O braku zgłoszenia w rozumieniu analizowanej regulacji można mówić w sytuacji, gdy nie złożono zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu bądź też gdy tego rodzaju zgłoszenia zostały złożone lecz doszło ich unieważnienia. O unieważnieniu tego rodzaju zgłoszeń można przy tym mówić dopiero w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznych decyzji celnych orzekających w tym przedmiocie.

Kierując się powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w zakresie odnoszącym się do zgłoszeń celnych MRN [...], [...], [...], [...], [...], [...]

Wskazane zgłoszenia do czasu doręczenia zaskarżonej decyzji nie zostały w sposób ostateczny unieważnione. Jakiekolwiek złożenie retrospektywnych zgłoszeń wywozowych towarów objętych wskazanymi zgłoszeniami przed ich ostatecznym unieważnieniem nie znajdowało oparcia w treści art. 337 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

Akcentowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczność przedłożenia przez skarżącą potwierdzeń wywozu ([...]) nr MRN [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie stanowi w żadnej mierze okoliczności uzasadniającej unieważnienie spornych w niniejszej sprawie zgłoszeń nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] Organy celne w pierwszej kolejności powinny na potrzeby stosowania postanowień art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego zweryfikować w ostateczny sposób w ramach postępowania celnego kwestię tego czy przedłożone im dowody potwierdzają fakt opuszczenia towarów przez obszar celny UE. Ewentualne złożenie retrospektywnego zgłoszenia wywozowego powinno mieć miejsce dopiero po ostatecznym unieważnieniu pierwotnych zgłoszeń wywozowych.

Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym prawu w zakresie w jakim odnosi się ona do zgłoszeń celnych MRN [...], [...], [...] W tym zakresie dokonano trafnej oceny przedłożonych przez skarżącą dowodów. Prawidłowo uznano, że wywozowy dokument towarzyszący może potwierdzić jedynie, że dotyczące go towary były przeznaczone na eksport, a nie że faktycznie wyprowadzono je poza obszar celny UE. Trafnie uznano również, że faktury proforma mogą jedynie potwierdzać, że dotyczące ich towary były przeznaczone na eksport. Poczynione na tych fakturach adnotacje nie świadczą w sposób jednoznaczny o otrzymaniu towaru. Adnotacje te świadczą jedynie o odbiorze samych faktur. Trafnie uznano również, że przesłanych dokumentów CMR nie można przyporządkować do konkretnych zgłoszeń celnych. W treści dokumentów CMR nie powołano jakichkolwiek numerów faktur, bądź innych dokumentów.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu w zakresie odnoszącym się do zgłoszeń MRN: [...], [...], [...], [...], [...], [...] Akcentowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczność skorzystania przez skarżącą z instytucji retrospektywnego zgłoszenia wywozowego nie stanowi w żadnej mierze okoliczności uzasadniającej unieważnienie pierwotnych zgłoszeń wywozowych w oparciu o postanowienia art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Zaskarżona decyzja odpowiadała przy tym prawu w zakresie odnoszącym się do zgłoszeń MRN [...], [...], [...]

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej. Kierując się tą oceną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceni, a następnie jednoznacznie stwierdzi to w uzasadnieniu swojej decyzji czy przedłożone przez skarżącą w trakcie całego postępowania celnego dowody potwierdzają fakt opuszczenia przez towary objęte zgłoszeniami nr [...] obszaru celnego UE.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w pkt I. i II. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 500 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).