b) zaniechanie przez organ jakichkolwiek ustaleń w zakresie zakresu odpowiedzialności kontrahentów skarżącej świadczącej na rzecz skarżącej usługi stolarskie, które organ zwie usługami "pracowniczymi" w szczególności w zakresie jakości wykonywanych usług (pominięcie ustaleń w zakresie składanych przez skarżącą reklamacji i skutków z nimi związanych również dla płynności finansowej kontrahentów skarżącej i możliwości terminowego regulowania należności, w tym publicznoprawnych);
2) naruszenie art. 191 i art. 192 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów zebranych w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez przyznanie wiarygodności dokumentom zawierającym informacje o aktualnym stanie zadłużenia M. S. sp. z o.o. sp. k. i D. T. sp. z o.o. sp. k., otrzymanym od właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zostały zanonimizowane w zakresie kwoty zaległości podatkowych PIT i VAT oraz wysokości opłaconych składek ZUS, co uniemożliwiło weryfikacje zamiaru podmiotów wystawiających faktury na rzecz skarżącej, a tym samym nie pozwalało na dokonanie ustaleń, które organy zawarły w decyzjach, o tym, że podmioty te rzekomo od początku wcale nie regulowały zobowiązań podatkowych, ani nie odprowadzały składek ZUS,
3) będące konsekwencją ww. naruszeń przepisów procesowych - błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej oraz faktury wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. faktury, które według organów obu instancji mają charakter nierzetelnych faktur), a w konsekwencji naruszenie:
4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 103 ust. 1, art. 108 § 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i:
a) odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącej, wskazując że faktury te są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym, podatku tego nie można odliczyć jako podatku naliczonego,
b) uznanie, że skarżąca wystawiła nierzetelne faktury na rzecz M. S.A., gdyż nie miało miejsce świadczenie usług przez skarżącą na rzecz M. S.A.
– pomimo że za każdym razem miały miejsce rzeczywiste transakcje gospodarcze i wykonanie usług opodatkowanych stawką podstawową, co wypełnia materialną przesłankę do odliczenia podatku VAT.
W omawianym piśmie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego względnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji.
Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, jak i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z:
1) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 20 lutego 2024 r., XXI U 1455/23,
2) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 16 kwietnia 2024 r., XXI U 1419/23,
3) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 16 kwietnia 2024 r., XXI U 1503/23,
4) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 20 maja 2024 r., XXI U 1462/23,
5) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 4 czerwca 2024 r., XXI U 1421/23,
6) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 15 lipca 2024 r., XXI U 1406/23,
7) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 15 lipca 2024 r., XXI U 1394/23,
8) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 15 lipca 2024 r., XXI U 1453/23,
9) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 26 sierpnia 2024 r., XXI U 1418/23,
10) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 26 sierpnia 2024 r., XXI U 1434/23,
11) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 26 sierpnia 2024 r., XXI U 1485/23,
12) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 26 sierpnia 2024 r., XXI U 1489/23,
13) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 26 sierpnia 2024 r., XXI U 1504/23,
14) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 26 sierpnia 2024 r., XXI U 46/24,
15) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 26 sierpnia 2024 r., XXI U 1507/23,
16) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 11 października 2024 r., XIV U 528/24,
17) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 27 lutego 2025 r., XIII U 1084/23,
18) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 13 stycznia 2025 r., XXI U 1487/23,
19) wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 13 listopada 2025 r., XXI U 1439/23,
20) wyroku SA w W. z dnia 29 października 2025 r., III AUa 985/24, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 1) powyżej,
21) wyroku SA w W. z dnia 30 października 2025 r., III AUa 435/25, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W., wskazanego w punkcie 17) powyżej,
22) wyroku SA w W. z dnia 30 października 2025 r., III AUa 1542/24, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 16 kwietnia 2024 r., XXI U 1419/23, wskazanego w punkcie 2 powyżej,
23) wyroku SA w W. z dnia 31 października 2025 r., III AUa 2068, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 12) powyżej,
24) wyroku SA w W. z dnia 31 października 2025 r., III AUa 2083/24, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 15) powyżej,
25) wyroku SA w W. z dnia 31 października 2025 r., III AUa 1816/24, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 7) powyżej,
26) wyroku SA w W. z dnia 31 października 2025 r., III AUa 1743/24, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 4) powyżej,
27) wyroku SA w W. z dnia 3 listopada 2025 r., III AUa 509/25, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 18) powyżej,
28) wyroku SA w W. z dnia 6 listopada 2025 r., III AUa 84/25, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 13) powyżej,
29) wyroku SA w W. z dnia 13 listopada 2025 r., III AUa 411/25, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 19) powyżej,
30) wyroku SA w W. z dnia 16 stycznia 2026 r., III AUa 1681/25, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. wskazanego w punkcie 3) powyżej,
31) wyroku SA w W. z dnia 16 stycznia 2026 r., III AUa 1682/25, oddalającego apelację ZUS od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 28 sierpnia 2025 r., XIII U 1094/23,
32) wyroku SA w W. z dnia 15 stycznia 2026 r., III AUa 1631/25,
33) wyroku SA w W. z dnia 12 stycznia 2026 r., III AUa 1627/25,
34) wyroku SA w W. z dnia 5 lutego 2026 r., III AUa 1717/25, od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 28 sierpnia 2025 r., XIII U 1088/23,
35) wyroku nakazowego Sąd Rejonowy w Z. z dnia 12 grudnia 2016 r., II W 1050/16,
36) wyroku Sąd Rejonowy w Z. z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II K 79/19,
37) wniosku pełnomocnika podatnika I. Sp. z o.o. sp.k. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z wnioskiem o rozłożenie na raty opłat egzekucyjnych oraz wnioskiem o zawieszenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie zajęć z dnia 14 września 2016 r.,
38) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 października 2016 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej na 11 rat,
39) umowy nr [...] z dnia 15 marca 2017 r. o rozłożenie na raty należności z tytułu składek.
Sąd w trakcie rozprawy mającej miejsce 10 marca 2026 r. oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów nie doszło do upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Co do meritum organy stoją na stanowisku, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez Z. W. sp. z o.o. sp. k., D. T. sp. z o.o. sp. k., M. T. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. sp. k. nie uprawniały jej do odliczenia wykazanego na nich podatku z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z kolei w odniesieniu do wystawionych przez skarżącą faktur na rzecz M. S.A. należało zastosować postanowienia art. 108 ust. 1 powołanego aktu. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Kwestionuje się również stanowisko organów w przedmiocie uznania spornych faktur za nierzetelne.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. upływał 31 grudnia 2023 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. upływał 31 grudnia 2024 r.
Organy wskazują jednak, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na podstawie art. 259 ust. 4 ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 243 z późn. zm. – dalej w skrócie: "P.r.") oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Stosownie do postanowień art. 259 ust. 4 P.r., w odniesieniu do roszczeń, co do których jest niedopuszczalne wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia, z dniem otwarcia przyspieszonego postępowania układowego bieg przedawnienia roszczenia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu przez czas trwania przyspieszonego postępowania układowego.
Na tle przytoczonej regulacji należy również wskazać na postanowienia art. 259 ust. 1 oraz art. 259 ust. 3 P.r.
Stosownie do postanowień art. 259 ust. 1 powołanej ustawy, postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej z mocy prawa układem, wszczęte przed dniem otwarcia przyspieszonego postępowania układowego, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem otwarcia postępowania. Na wniosek dłużnika lub nadzorcy sądowego sędzia-komisarz postanowieniem stwierdza zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Postanowienie doręcza się również organowi egzekucyjnemu.
Jak stanowi zaś art. 259 ust. 3 P.r., wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem jest niedopuszczalne po dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego.
Na gruncie przytoczonych regulacji należy w ślad za organami wskazać, że Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z 03 kwietnia 2020 r., XI GR 23/20 orzekł o otwarciu względem skarżącej przyspieszonego postępowania układowego. Wskazany Sąd postanowieniem z 17 lutego 2023 r., XI GRp 8/20 zatwierdził układ skarżącej. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 17 marca 2023 r.
Po otwarciu wskazanego postępowania na mocy art. 259 ust. 3 P.r. brak było możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego ukierunkowanego na wyegzekwowanie spornych zobowiązań podatkowych. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa na zasadzie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji były one jako wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego na mocy art. 150 ust. 1 pkt 1 P.r. z mocy prawa objęte układem, a tym samym objęte zakresem zastosowania art. 259 ust. 3 i 4 P.r. Odnosząc się do twierdzeń skargi należy wskazać, że wykładnia językowa art. 259 powołanej ostatnio ustawy nie pozwala na uznanie aby przewidziane na mocy tej regulacji zawieszenie biegu terminu przedawnienia znajdowało zastosowanie wyłącznie względem roszczeń zgłoszonych przez wierzyciela w trakcie postępowania układowego. Wskazane rozwiązanie znajduje zastosowanie w odniesieniu do wszystkich roszczeń, co do których niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tj. względem wszystkich wierzytelności objętych z mocy prawa układem.
W konsekwencji powyższego kierując się treścią art. 259 ust. 4 P.r. trafnie uznano, że na mocy tego przepisu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na okres 1078 dni.
Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu trafnie powołano się na postanowienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Na gruncie przytoczonej regulacji należy wskazać, że 31 października 2023 r. doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Wskazanego dnia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął śledztwo oznaczone sygnaturą RKS [...] Śledztwo to dotyczyło sprawy o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu VAT za okres od 01 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Postępowanie zostało następnie umorzone postanowieniem z 10 kwietnia 2025 r., które uprawomocniło się 10 kwietnia 2025 r.
W sprawie spełniono również wymóg z art. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Na gruncie przytoczonego przepisu przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika dokonane na jego podstawie informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 analizowanej ustawy [tak: uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18].
Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie organu pierwszej instancji z 3 listopada 2023 r. oraz doręczone skarżącej 13 listopada 2023 r., jak i prezesowi jej zarządu 8 listopada 2023 r. W piśmie tym wskazano, że 31 października 2023 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za okres od 01 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Omawiane zawiadomienie czyni zatem zadość wymogom art. 70c O.p.
Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.
W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].
Jak wynika z omówionej powyżej uchwały jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sytuacja tego rodzaju nie występuje w niniejszej sprawie. W realiach niniejszej sprawy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 31 października 2023 r. Tymczasem bieg termu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 259 ust. 4 P.r. został wydłużony w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. do 15 grudnia 2026 r., zaś w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2018 r. do 16 grudnia 2027 r.
W ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej należy również wskazać na czynności podjęte w trakcie postępowania karnoskarbowego. W trakcie tego postępowania poinformowano właściwą prokuraturę o wszczęciu śledztwa. Zwrócono się do ZUS o ujawnienie danych związanych z zatrudnieniem w: Z. W. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., D. T. Sp. z o.o., M. T. S.. z o.o. Zwrócono się do Sąd Rejonowy P. o pełny wyciąg akt rejestrowych spółki. Przesłuchano w charakterze świadka wytypowanych pracowników spółek współpracujących z Z. W. Sp. z o.o. sp.k. w tym m.in. W. K., A. K., E. M., Z. S..
Sąd nie dostrzega przy tym jakichkolwiek okoliczności pozwalających na uznanie aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia oczywistych na moment wszczęcia tego postępowania negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.
Konkludując rozważania w zakresie przedawnienia należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję trafnie uznano, że łącznie bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na mocy art. 259 ust. 4 P.r. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony na okres 1606 dni. W konsekwencji trafnie uznano, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. uległ wydłużeniu do 24 maja 2028 r., zaś za grudzień 2018 r. do 25 maja 2029 r.
Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie art. 5 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
Jak stanowi zaś art. 5 ust. 5 rozważanej ustawy, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...).
Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 powołanego aktu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...).
Jak stanowi zaś art. 8 ust. 2a rozważanej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).
Zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) analizowanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Stosownie z kolei do postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].
W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48].
TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 63].
Analogicznie w przypadku usług TSUE wielokrotnie stwierdzał, że okoliczność, iż dana usługa nie została konkretnie wykonana przez wskazanego na fakturach usługodawcę, w szczególności ze względu na to, że usługodawca ten nie dysponuje potrzebnymi osobami, sprzętem i aktywami, nie wystarcza sama w sobie do wykluczenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może być wynikiem zarówno oszukańczego ukrycia dostawców, jak i zwykłego korzystania z podwykonawców. Wskazuje się również, że okoliczność, że łańcuch transakcji, który doprowadził do świadczenia tych usług, wydaje się nieracjonalny pod względem gospodarczym lub nieracjonalnie uzasadniony, nie może zostać uznana sama w sobie za stanowiącą oszustwo [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 49, 57].
W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57].
Podkreślić przy tym należy, że to do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem [tak: wyrok TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 36].
Wyjaśnić również należy, że oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, jeżeli bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. [tak: wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2018 r., III SA/Wa 4029/17].
Na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o PTU należy podkreślić konieczność odróżnienia transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym od transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT. Podkreślić przy tym należy, że nadużycie prawa, to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego [tak: wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2018 r., III SA/Wa 4029/17].
Jak wskazano w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93).
Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94). W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (pkt 95). Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki (pkt 96). Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku VAT naliczonego przy tej transakcji (pkt 97).
Z dotychczasowego orzecznictwa TS wynika, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem TS odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT. Zasada ta odnosi się także do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań [tak: wyrok TS z 22 listopada 2017 r., C-251/16, pkt 33, 32, 42]. Podkreślić również należy, że już w wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 wyjaśniono, że stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego podatku VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93).
Na tle art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy wskazać, że odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie dyrektywy 112 jest jej art. 203. Zgodnie z tym przepisem, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zgodnie z orzecznictwem TS VAT wyszczególniony na fakturze jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu. Zaznacza się przy tym jednak, że wskazany ostatnio przepis ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia. W sytuacji gdy nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych analizowany przepis nie znajduje zastosowania [por. wyrok TS z 8 grudnia 2022 r., C-378/21, pkt 19, 20 i 25].
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić, że organy pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.
Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.
W doktrynie wskazuje się, że cechy dobrego uzasadnienia to logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów [por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski wydanie 8. Wydawnictwo C.H. Beck str. 520]. Określenie zwięzły oznacza, zawierający wiele treści w niewielu słowach [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny pod adresem: [...]]. Uzasadnienie zwięzłe to taki dokument, który nie zawiera nic ponad to, co jest niezbędne (zarówno treściowo, jak i stylistycznie) [tak: J. Konecki, P. Zdanikowski, 2.3.2. Zwięzłość [w:] Uzasadnienie orzeczenia sądu powszechnego. Język, struktura, metodyka, red. J. Konecki, P. Nowak, P. Zdanikowski, Warszawa 2022]. Przeciwieństwem zwięzłości jest rozwlekłość, tj. sytuacja w której dane pismo cechuje się nieuzasadnioną objętością. W tym też kontekście w orzecznictwie dostrzega się, że nadmierna objętość pism procesowych odbiera im walory argumentacyjne, poznawcze i nierzadko procesową skuteczność [por. postanowienie SN 21 grudnia 2023 r., I CSK 5261/22]. Obrazowo rzecz ujmując prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji podatkowej – analogicznie jak uzasadnienie wyroku sądowego – powinno być jak garnitur uszyty na miarę, a nie jak garnitur pierwszy lepszy zdjęty w sklepie z wieszaka, który może kupić każdy klient i będzie jakoś pasował [por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2005 r., OSK 1468/04].
Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy należy uznać, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom O.p. Jej wydanie nie zostało poprzedzone podjęciem przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wydając zaskarżoną decyzję nie odniesiono się do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosi m.in., że sporni podwykonawcy skarżącej nie realizowali usług stolarskich i logistycznych do których zobowiązali się zawartymi umowami. Jedynym przejawem działalności tych podmiotów była wyłącznie praca fizyczna pracowników, zatem usługi określone w umowach o współpracy, dokumentowane następnie zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości związane były bezpośrednio z zatrudnieniem pracowników - w związku z czym miały one jedynie charakter usług pracowniczych (str. [...] zaskarżonej decyzji).
Wskazuje się również, że nie jest kwestionowany fakt wytworzenia wyrobów gotowych, czego dowodem są zeznania osób/pracowników je wytwarzających, a także dokumentacja źródłowa. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednak, że w istocie usługi, których przedmiotem miało być wytworzenie tych wyrobów, nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur, ponieważ wykonujący te wyroby pracownicy tylko formalnie byli pracownikami podmiotów figurujących na fakturach jako sprzedawcy usług. Usługi określone na zawartych pomiędzy podmiotami umowach były usługami mającymi odmienny charakter niż wykazany na fakturach. Umowy dotyczyły bowiem wykonania usług stolarskich, czy logistycznych, a nie usług o charakterze pracowniczym, które de facto były oferowane (str. [...] zaskarżonej decyzji).
Wydając zaskarżoną decyzję zgodzono się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że stworzono sztuczną konstrukcję, której istnienie nie było podyktowane przesłankami ekonomicznymi (str. [...] zaskarżonej decyzji).
Uznano, że miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca świadomie przyjmując nierzetelne faktury brała udział w takich działaniach. Choć pojedyncze okoliczności same w sobie jeszcze nie przemawiają za uznaniem, że Spółka działała w sposób świadomy, to jednak ich kompleksowe zestawienie daje zupełnie inny ogląd. Wskazuje się przy tym, że w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że warunkiem koniecznym funkcjonowania opisanej konstrukcji była świadomość jej istnienia wśród osób reprezentujących wszystkie zaangażowane podmioty, które działały ze sobą w porozumieniu. Przesłanki tego stwierdzenia zostały wskazane na str. [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (str. [...] zaskarżonej decyzji).
W ocenie Sądu istotne znaczenie dla oceny prawidłowości powyższych twierdzeń ma postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] w P. z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt [...] Postanowieniem tym umorzono śledztwo wszczęte 31 października 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P. wiążące się z niewykonaniem spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych wobec stwierdzenia, że czyny objęte śledztwem nie zawierały znamion czynu zabronionego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł fakt wydania wskazanego postanowienia czyniąc ustalenia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postanowienie to zostało jednak przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przemilczane przy przedstawianiu ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia meritum sprawy podatkowej.
Umarzając śledztwo Prokurator wprost wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem wyrażonym przez Naczelnika w decyzji z 19 lutego 2025 r., że "podmiot ten wraz ze swoimi kontrahentami stworzył sztuczną konstrukcję, której istnienie nie było podyktowane przesłankami ekonomicznymi". Wskazano, że wyłącznym przecież celem stworzenia łańcucha transakcji i wprowadzenia pośrednika była optymalizacja podatkowa, która była możliwa tylko w warunkach istnienia powiązania między wszystkimi uczestniczącymi w nich spółkami. Wskazano, że odbiorcy, dostawcy i pośrednik zawarli skuteczne prawnie umowy. Stwierdzeniem nieuzasadnionym jest, że "Z. W. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług", skoro w innym fragmentach decyzji podatkowej wskazywano, że podmiot ten pełnił funkcję pośredniczą i sprzedawał te usługi dalej jednocześnie ich nie świadcząc. Z. W. sp. z o.o. faktycznie pośredniczył w sprzedaży usług stolarskich, które zostały wykonane przez inne powiązane podmioty. Żaden przepis nie zabrania natomiast pośredniczenia w sprzedawaniu usług, kupowania usług i odsprzedawania ich dalej, ani też wystawiania faktur od takich transakcji. Przeciwnie, przepis art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług stanowi, iż "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi", co z kolei obliguje podatnika do wystawienia faktury. Z tego też względu uznano, że nie można uznać, iż doszło do posłużenia się fakturami, które nie były rzetelne. Dalej uznano, że transakcje, których dotyczyły faktury którymi posłużyła się skarżąca nie były zatem pozorne. Uznano, że opisany schemat polegający na włączeniu do łańcucha transakcji pośrednika, przyniósł szkodę fiskalnym interesom Skarbu Państwa dlatego, że końcowi wykonawcy mieli zaległości publicznoprawne w ZUS i Urzędzie Skarbowym i finalnie ogłosiły upadłość obejmującą likwidację majątku lub posiadają wpis w KRS o zaległościach. Należy zatem przyjąć, że opisany wyżej schemat optymalizacji podatkowej polegał na tym, że zapłata podatku od towarów i usług faktycznie została przeniesiona na spółki, które ostatecznie okazały się niewypłacalne. Uznano, że odbyło się to jednak w granicach obowiązującego prawa i dało się tego uniknąć, gdyby odpowiednio wcześnie rozpoczęto egzekwowanie należności publicznoprawnych. Tym bardziej, że jak wskazano w decyzji podatkowej z dnia 19 lutego 2025 r. organy skarbowe miały wiedzę już pod koniec 2014 r. o stosowanym schemacie optymalizacji podatkowej oraz że zaległości publicznoprawne były "długotrwałe". Zaznaczono również, że Sąd Okręgowy w P. analizował już analogiczny stan faktyczny, który dotyczył występującego w niniejszej sprawie podmiotu M. T. sp. z o.o. Zaznaczono przy tym, że w sprawie III Kp 1306/24, Sąd podzielił argumentację prokuratora, który odmówił wszczęcia śledztwa i uzasadniał, że opisany wyżej schemat nie wypełnia znamion przestępstwa i przestępstwa skarbowego.
Analiza omawianego postanowienia prowadzi do wniosku, że wydając je nie zgodzono się z twierdzeniami Naczelnika wskazującymi na utworzenie przez skarżącą sztucznej konstrukcji, której istnienie nie było podyktowane przesłankami ekonomicznymi. Wprost uznano, że odbiorcy, dostawcy i pośrednik zawarli skuteczne prawnie umowy. Wprost za nieuzasadnione uznano twierdzenie Naczelnika odnośnie tego, że "Z. W. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług". Zaznaczono przy tym, że w innych fragmentach decyzji podatkowej wskazywano, że podmiot ten pełnił funkcję pośredniczą i sprzedawał te usługi dalej jednocześnie ich nie świadcząc. Co przy tym szczególnie istotne uznano, że Z. W. sp. z o.o. faktycznie pośredniczył w sprzedaży usług stolarskich, które zostały wykonane przez inne powiązane podmioty. W ocenie Prokuratury nie można było uznać, że doszło do posłużenia się fakturami, które nie były rzetelne. Dalej uznano, że transakcje, których dotyczyły faktury którymi posłużyła się skarżąca nie były zatem pozorne.
Analiza przyczyn leżących u podstaw umorzenia śledztwa poddaje w wątpliwość prawidłowość zaskarżonej decyzji w obecnym kształcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję uznał, że sporni podwykonawcy skarżącej nie realizowali usług stolarskich i logistycznych. Tymczasem Prokuratura Rejonowa [...] w P. uznała, że Z. W. sp. z o.o. faktycznie pośredniczył w sprzedaży usług stolarskich, które zostały wykonane przez inne powiązane podmioty. W kontekście tego twierdzenia Prokuratura odwołała się do art. 8 ust. 2a ustawy o PTU. W ocenie Prokuratury nie można było uznać, że doszło do posłużenia się fakturami, które nie były rzetelne. Dalej uznano, że transakcje, których dotyczyły faktury którymi posłużyła się skarżąca nie były zatem pozorne.
Prokuratura umarzając postępowanie nie zaaprobowała ustaleń jak i ocen prawnych poczynionych w decyzji organu pierwszej instancji. Umarzając postępowanie karnoskarbowe wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych przyjęto biegunowo odmienne ustalenia od tych przyjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Prokuratura uznała, że nie sposób uznać, że doszło do posłużenia się nierzetelnymi fakturami. Nie podzielono również zapatrywania o pozorności faktur, którymi posłużyła się skarżąca.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się w żadnej mierze do motywów leżących u podstaw umorzenia postępowania karnoskarbowego. Tego rodzaju postępowanie jest nie do pogodzenia z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), jak i zasadą przekonywania (art. 124 O.p.). Wskazana ostatnio zasada nie jest realizowana gdy organ pomija milczeniem dowody przemawiające na korzyść strony postępowania podatkowego, a za takiego rodzaju dowód w niniejszej sprawie należy uznać postanowienie z 10 kwietnia 2025 r.
Dostrzec w tym miejscu należy, że postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania przygotowawczego nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego czy też sądu administracyjnego. Omawianego rodzaju postanowienie stanowi jednak dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej. Mając powyższe na uwadze nie powinno budzić wątpliwości, że celem zrealizowania zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), jak i zasady przekonywania (art. 124 O.p.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien dokonać wnikliwej analizy postanowienia z 10 kwietnia 2025 r. dając temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. W przypadku nie podzielenia stanowiska Prokuratury wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien przedstawić argumentację uzasadniającą tego rodzaju postępowanie.
W ocenie Sądu istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy ma również fakt powołania się przez skarżącą na stronie [...] odwołania na 11 wyroków Sądu Okręgowego w W.. Orzeczenia te, jak wynika z argumentacji odwołania dotyczyły kwestii zatrudniania pracowników przez podmioty występujące w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu usług. Referowane przez skarżącą fragmenty wyroku wskazują na uznanie przez ten Sąd, że organ rentowy nie wykazał aby Z. W. sp. z o.o. nadużyła osobowości prawnej korzystając ze swobody w kreowaniu osób prawnych i świadomie doprowadziła do negatywnych konsekwencji w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego, w tym wobec ubezpieczonego, skutkiem czego byłoby obejście prawa, uniknięcie zobowiązań wobec pracowników/ubezpieczonych, nie uiszczenie składek bądź uiszczenie ich w niewłaściwej wysokości. Referowane przez skarżącą fragmenty uzasadnienia wyroku wskazują na uznanie przez Sąd, że wykładnia organu rentowego negowała odrębność spółek kapitałowych. Sąd podzielił przy tym wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że co do zasady to spółka kapitałowa wchodząca w skład "holdingowej struktury organizacyjnej spółek handlowych", a nie ta struktura (holding, grupa kapitałowa) jest pracodawcą, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (uchw. SN z 16.06.2016 r., III UZP 6/16).
Mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy należy uznać, że wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonej decyzji powinno zostać poprzedzone próbą pozyskania oraz włączenia do akt sprawy powołanych przez skarżącą wyroków Sądu Okręgowego w W. wraz z ich uzasadnieniami. Oczekiwać należało również przeanalizowania wskazanych wyroków pod kątem ustalenia czy stwierdzone w nich okoliczności nie mają wpływu na poczynienie ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącej. Za niewystarczające należy uznać poleganie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na zreferowanych w odwołaniu fragmentach uzasadnień wyroków sądowych bez zapoznania się z ich autentyczną treścią.
Oddalając wnioski dowodowe strony skarżącej kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Na tle przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że dopuszczalność przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy określony dowód będzie pozostawał w związku z przeprowadzaną przez sąd oceną legalności działalności organu administracji publicznej [tak: wyrok NSA z 4 grudnia 2025 r., III OSK 1954/24]. Z uwagi na wyjątkowy charakter postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną [tak: wyrok NSA z 17 marca 2023 r., III OSK 1911/21]. W sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek istotne wątpliwości, które uniemożliwiałyby dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym należy, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego będzie mieć miejsce w toku powtórnego postępowania przed organem podatkowym. Skarżąca będzie zatem mogła przedłożyć dokumenty dołączone do pisma procesowego z 05 marca 2026 r. organowi podatkowemu. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przeprowadzenie dowodu z 39 dokumentów zdecydowanie wykracza poza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego dopuszczonego na zasadzie wyjątku przez postanowienia art. 106 § 3 p.p.s.a.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jej wydanie nie zostało poprzedzone podjęciem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. W tym zakresie organ uwzględni w szczególności przytoczone powyżej rozważania TS zawarte w postanowieniu z 03 września 2020 r., C-610/19 oraz postanowieniu z 9 stycznia 2023 r., C-289/22.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , przeanalizuje oraz da temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji wpływ motywów leżących u podstaw umorzenia śledztwa na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W sytuacji podtrzymania twierdzeń o udziale przez skarżącą w sztucznej konstrukcji, której istnienie nie było podyktowane przesłankami ekonomicznymi, jak i kwestionowania faktycznego pośredniczenia przez skarżącą w sprzedaży usług stolarskich (które w ocenie Prokuratury zostały wykonane przez inne powiązane podmioty) należy oczekiwać od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawienia argumentów pozwalających na niepodzielenie argumentacji wyrażonej w postanowieniu w przedmiocie umorzenia śledztwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podejmie również próbę pozyskania oraz przeanalizowania orzeczenia Sądu Okręgowego w P. w sprawie oznaczonej sygnaturą III Kp 1306/24, w której jak wskazała to Prokuratura podzielono argumentację, która legła u podstaw odmowy wszczęcia śledztwa w analogicznej sprawie dotyczącej M. T. sp. z o.o.
Uzupełniając przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe należy oczekiwać podjęcia próby pozyskania oraz włączenia do akt niniejszej sprawy oraz dokonania analizy powoływanych przez skarżącą orzeczeń sądów powszechnych. Należy następnie skonfrontować dotychczasowe twierdzenia organów podnoszące, że pracownicy spornych dostawców byli jedynie formalnie ich pracownikami z motywami wskazanych orzeczeń.
W toku powtórnego postępowania należy oczekiwać sporządzenia uzasadnienia decyzji, w którym przedstawione zostaną ustalenia faktyczne pozostające w związku z obranymi podstawami prawnymi rozstrzygnięcia. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że w przypadku stosowania przez organy normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU istotne znaczenie ma fakt czy w sprawie doszło do spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia, jak i ewentualnego oszustwa, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Na potrzeby stosowania postanowień wskazanego przepisu bez znaczenia pozostaje fakt czy zidentyfikowana w sprawie konstrukcja miała charakter sztuczny. Tego rodzaju ustalenia mają bowiem znaczenie w razie odwołania się przez organ do koncepcji nadużycia prawa, realizowanej przez postanowienia art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o PTU.
W przypadku uznania, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego należy oczekiwać jednoznacznego wskazania, które konkretnie z osób zaangażowanych w działalność skarżącej ukształtowały sporne transakcje w sposób oszukańczy bądź też przystąpiły do tego rodzaju transakcji mimo świadomości ich oszukańczego charakteru. Oczekiwać należy wskazania konkretnych okoliczności świadczących o tym, że poszczególne osoby zaangażowane w działalność skarżącej wiedziały, że dokonują odliczenia podatku naliczonego, który na skutek oszukańczych działań nie został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu.
Należy również oczekiwać wyjaśnienia przez organ przyczyn leżących u podstaw nieuregulowania przez spornych dostawców VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Ustalenia w tym zakresie należy uznać za kluczowe dla ustalenia czy w istocie doszło do oszustwa na gruncie VAT. Należy w szczególności ustalić czy nieuregulowanie podatku wykazanego na tych fakturach było pochodną zamiaru popełnienia oszustwa na gruncie VAT, czy też nieuregulowanie podatku nastąpiło na skutek zmaterializowania się ryzyk związanych z faktem prowadzenia działalności gospodarczej. Pomocne dla wyjaśnienia powyższej kwestii mogą być ustalenia w zakresie tego czy sporni kontrahenci skarżącej podejmowali próby uregulowania VAT wykazanego na spornych fakturach. Wyjaśnić również należało czy nieuregulowanie VAT nie nastąpiło w następstwie obciążenia spornych dostawców nieprzewidywanymi zobowiązaniami wynikającymi np. z niewłaściwego wykonania przez nich ich zobowiązań cywilnoprawnych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów sądowych składa się wpis od skargi w kwocie 27.513 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 15.000 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 215).