Wyrok WSA z dnia 25 listopada 2025, sygn. I SA/Po 601/25

Mając na uwadze powołany stan prawny oraz okoliczności wskazane we wniosku organ przyjął, że w opisanej sytuacji skarżący będzie występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a wniesienie wkładu niepieniężnego (udziałów w wynalazku patentowym), będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, które na podstawie jej art. 5 ust. 1 pkt 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że planowane wniesienie wkładu w postaci wynalazku patentowego - należącego do majątku prywatnego skarżącego - do spółki z o.o. w zamian za objęcie w niej nowych udziałów lub podwyższenia wartości posiadanych już udziałów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, strona podkreśliła, że osoba fizyczna może posiadać patent niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Patent jest prawem majątkowym i może być traktowany jako majątek osobisty, jeśli został uzyskany przez osobę fizyczną niezależnie od prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lub jako część majątku przedsiębiorstwa - jeśli jest związany z prowadzoną działalnością. W umowie zawartej pomiędzy współuprawnionymi do wynalazku skarżący działa jako osoba fizyczna nabywająca udział w wynalazku do swojego majątku prywatnego, a nie jako jednoosobowa działalność gospodarcza. Organ nie może natomiast decydować, do jakiego majątku należy dane prawo lub rzecz. Fakt, że wynalazek powstał z myślą o zastosowaniu np. w przemyśle lub komercjalizacji technologii, również nie przesądza o tym, że skarżący działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wbrew argumentom organu w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z korzyściami z "wykorzystania wynalazku", lecz z aportem udziałów w tym wynalazku do spółki w zamian za udziały w tej spółce. Skarżący nie planuje uzyskiwać korzyści z "wykorzystania wynalazku", lecz planuje przenieść udziały w tym wynalazku na rzecz spółki, która również nie będzie korzystała z tego wynalazku, ponieważ zakres jej działalności nie pokrywa się z funkcją wynalazku. Kwestia korzyści z "wykorzystania wynalazku" nie znajduje na tym etapie żadnego uzasadnienia, ponieważ nie wpisuje się w stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Czym innym jest bowiem uzyskiwanie korzyści z wykorzystania wynalazku (art. 72 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 1170; dalej: "P.w.p."), a czym innym jest prawo zbycia udziału w wynalazku (art. 20 P.w.p). Każde z uprawnień (korzystanie z wynalazku oraz przeniesienie swojego udziału w prawie do wynalazku) zostało przewidziane w umowie odrębnie. Natomiast przewidziany przez współuprawnionego do patentu przychód z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu u.p.t.u., więc nie podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotne jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast aport udziałów w wynalazku patentowym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce z pewnością jest czynnością odpłatną, lecz nie ma charakteru ciągłego, a jednorazowy, incydentalny. Następnie skarżący stwierdził, że Dyrektor KIS bezrefleksyjnie skopiował uzasadnienie interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r., która została wydania w zupełnie innym stanie faktycznym oraz odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z 29 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 973/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA), utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 861/19. Powołując się na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności lub korzystająca z praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług – w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym – wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci wynalazku patentowego w zamian za objęcie w niej nowych udziałów bądź podwyższenie wartości posiadanych udziałów, czego dokona – jak przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego – w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Według skarżącego czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że wniesienie przez skarżącego wkładu w postaci wynalazku patentowego do spółki w zamian za udziały należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżącego za podatnika tego podatku. Podstawą przyjęcia przez organ takiego stanowiska było stwierdzenie, że wynalazek patentowy nie został opracowany w celach osobistych, ponieważ powstał on z myślą o zastosowaniach komercyjnych i przemysłowych, został przez skarżącego (wraz z innymi jego twórcami) opatentowany w celu komercjalizacji technologii, a zatem z uwagi na jego specyfikę nie sposób uznać, ze został stworzony dla zaspokojenia potrzeb osobistych. Ponadto wniesienie udziałów w wynalazku patentowym do spółki jest związane z planowaną komercjalizację wynalazku, zaś działanie to pozwoli na zwiększenie wiarygodności i konkurencyjności spółki na rynku oraz pozyskiwanie przez nią funduszy. Choć sama spółka nie będzie wykorzystywała udziału w wynalazku patentowym do celów prowadzonej działalności gospodarczej, to w istocie wniesienie do niej aportu będzie miało charakter działalności gospodarczej, gdyż aport ten posłuży skarżącemu (jako właścicielowi części udziałów w wynalazku wspólnikowi spółki) do łatwiejszego pozyskania potencjalnych nabywców udziału w wynalazku patentowym.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest błędne. Należy w tym miejscu dodać, że nie jest sporne między stronami, że wniesienie aportu jest świadczeniem usług, a także nie jest sporny odpłatny charakter tej czynności, skoro skarżący uzyska za nią udziały w spółce lub podwyższy wartość posiadanych udziałów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że dla ustalenia statusu podatnika podatku od towarów i usług wystarczy samo stwierdzenie, że korzyści wynikające z faktu opracowania wynalazku, który może być wykorzystywany w celach komercyjnych i jego opatentowania wykluczają, że został on opracowany w celach osobistych i na te cele wykorzystywany, a korzystanie przez skarżącego z udziału w prawie do wynalazku patentowego ma charakter działalności gospodarczej. Taka konstatacja organu nie wyjaśnia, dlaczego sam charakter wynalazku (specjalistyczne rozwiązania dla systemów fotowoltaicznych, usprawniających ich funkcjonowanie) oraz jego opatentowanie przez wszystkich jego twórców (nie tylko celem umożliwienia komercjalizacji, ale także celem zabezpieczenia własności intelektualnej i ochrony przed nieuprawnionym wykorzystaniem przez osoby trzecie) miałyby przesądzić o objęciu zakresem u.p.t.u. jednorazowej czynności dokonanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej z wykorzystaniem swoich praw do wynalazku, skoro dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku dla celów zarobkowych oraz, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każda osoba dokonująca czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą, co oznacza wszelką działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W ocenie Sądu, akcentowany przez organ charakter wynalazku patentowego (specjalistyczne rozwiązania dla systemów fotowoltaicznych, usprawniających ich funkcjonowanie), jego opatentowanie a także motywacja jaka przyświecała skarżącemu przy wnoszeniu udziału w wynalazku patentowym aportem do spółki nie daje podstaw do uznania tego wniesienia jako mającego charakter działalności gospodarczej, tym bardziej, że (jak wynika z wniosku) spółka nie będzie wykorzystywała wynalazku patentowego do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiona wyżej odrębność podmiotowa na gruncie przepisów u.p.t.u. wyklucza przypisanie wykorzystywania udziału w prawach do wynalazku patentowego przez spółkę z o.o. podmiotowi wnoszącemu udział w tym prawie do wynalazku, czyli skarżącemu. Sam charakter wynalazku patentowego i jego opatentowanie nie przesądza zatem, że wniesienie do spółki udziału w prawie do niego, jako aportu, będzie się odbywało w warunkach działalności gospodarczej. Konstatacji tej nie zmienia również okoliczność, ze skarżący planuje wnieść aportem do spółki udziały w prawie do wynalazku patentowego w związku z jego planowaną komercjalizacją.

Ponadto podkreślenia wymaga, że z przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bezsprzecznie, że warunkiem koniecznym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Przy czym należy zauważyć, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r., I FSK 264/12). Kwestia działania, bądź nie, jako podatnik VAT wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą, dają odpowiedź właściwą dla danego przypadku. Nie są zatem przesądzające same poszczególne elementy w postaci: liczby dokonanych transakcji, liczby objętych nią rzeczy, stopnia osiągniętego zysku, wartości przedmiotu transakcji, czy wreszcie zamiaru jaki towarzyszył przy nabyciu sprzedawanej następnie rzeczy. Wszystkie te okoliczności wraz z okolicznościami indywidualnymi dla danej sprawy podlegają badaniu i ocenie na gruncie konkretnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2020 r., I FSK 637/20). Tym samym, dla określenia czy w odniesieniu do konkretnej czynności, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest każdorazowe odniesienie się do okoliczności faktycznych danej sprawy i dokonanie oceny, czy zamierzona lub wykonana czynność zostanie wykonana lub została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. oraz, czy czynność taka jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wychodząc z powyższych założeń należy zauważyć, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący wskazał, że wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada udziały w spółce, do której ma zamiar wnieść udział w prawach do wynalazku patentowego, ale nie wykorzystuje ani nie planuje wykorzystywać wynalazku patentowego w całym okresie jego posiadania, jak również spółka, do której zostanie wniesiony aport nie zamierza wykorzystywać wynalazku patentowego w prowadzonej działalności. Tym samym skarżący nie czerpie korzyści z wynalazku, a planowane wniesienie aportu nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, na co zresztą skarżący wskazała opisując zdarzenie przyszłe. W ocenie Sądu, z przedstawionych we wniosku okoliczności jednoznacznie wynika, że jednorazowe wniesienie aportem do spółki z o.o. udziału w prawie do wynalazku patentowego, jako składnika majątku osobistego, zostanie dokonane przez skarżącego jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej. Co istotne, z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby skarżący wykorzystywał wynalazek patentowy do uzyskiwania dochodów oraz korzystał z innych przypisanych temu wynalazkowi funkcji. W takiej sytuacji faktycznej, w ocenie Sądu, nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że planowane wniesienie udziału w prawie do wynalazku patentowego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. w zamian za objecie w tej spółce nowych udziałów bądź podwyższenia wartości posiadanych udziałów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma wpływu na powyższe stanowisko stwierdzenie skarżącego, że wynalazek, do którego skarżący jest współuprawnionym powstał z myślą o zastosowaniach komercyjnych i przemysłowych, jako innowacja wspierająca rozwój odnawialnych źródeł energii, a celem jego opatentowania przez wszystkich jego twórców było zabezpieczenie własności intelektualnej, umożliwienie komercjalizacji technologii oraz ochrona przed jej nieuprawnionym wykorzystaniem przez osoby trzecie. Nie ma również wpływu to, że cel wniesienia przez skarżącego ww. aportu jest związany z komercjalizacją wynalazku, skoro ani skarżący nie czerpie korzyści z wynalazku, ani spółka nie planuje wykorzystywać wniesionego w formie aportu wynalazku do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W konkluzji poczynionych powyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że na gruncie podatku VAT obowiązuje zasada, iż profesjonalne/zawodowe działania podmiotu charakterystyczne dla handlowca w stosunku do przedmiotu jego działań stanowią o kwalifikowaniu takiego podmiotu jako wykonującego czynności w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Dopiero zaś uznanie za podatnika podatku VAT danego podmiotu może prowadzić do stwierdzenia określonej czynności przez niego realizowanej za opodatkowaną. W realiach rozpoznawanej sprawy - na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - skarżący nie będzie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a planowane przez niego wniesienie udziału w prawie do wynalazku patentowego do spółki z o.o. nie wskazywało, aby w tym zakresie działał jak podatnik podatku VAT. Zgodzić się zatem należy ze skarżącym, że wniesienie w formie aportu do spółki z o.o. udziałów w prawie do wynalazku patentowego zamian za udziały w tej spółce (bądź ich podwyższenie) jest jednorazową czynnością dokonaną przez osobę fizyczną, która wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą, ale w niej wynalazku nie wykorzystuje, jak i spółka z tego wynalazku w swojej działalności korzystać nie będzie. Omawiany udział w prawie do wynalazku stanowi zatem majątek osobisty skarżącego, zaś wniesienie go aportem do spółki dokona się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Należy również podzielić stanowisko skarżącego, że organ nietrafnie powołał się w zaskarżonej interpretacji na wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., I FSA 704/11 albowiem dotyczy on innej sytuacji. W wyroku tym NSA stwierdził, że to nie szeroko rozumiane okoliczności nabycia know-how (towarzyszący temu zamiar), a późniejsze wykorzystanie tej wiedzy ma kluczowe znaczenie dla kwalifikacji normatywnej czynności z nią związanych jako działalności gospodarczej. Natomiast w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku skarżący wskazał, że spółka nie będzie wykorzystywała wynalazku w swojej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd za zasadny uznał podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w wyniku przyjęcia, że planowane wniesienie aportu do spółki z o.o. w postaci udziału w prawach do wynalazku patentowego, należącego do majątku prywatnego skarżącego, w zamian za objecie w niej udziałów lub podwyższenie wartości posiadanych już udziałów, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem przyjęcie przez Dyrektora KIS, że skarżący przy dokonywaniu tej czynności będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego działalność gospodarczą.

Natomiast nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u., ponieważ między stronami nie było sporne, że wniesienie aportu stanowi odpłatne świadczenie usług. Spór dotyczył jedynie uznania tej czynności jako dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).