Wyrok WSA z dnia 18 listopada 2025, sygn. I SA/Po 602/25

Organ II instancji nie podzielił poglądu banku o traktowaniu go jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w stanie prawnym na 1 lipca 1984 r. i braku opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 r. Według organu strona nie neguje, że dana czynność, tj. podwyższenie kapitału zakładowego na 1 lipca 1984 r. było w kraju opodatkowane i wobec zastosowania przepisów zarówno krajowych, jak i unijnych w stanie prawnym na tę datę podwyższenie kapitału poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, czynność ta podlegała i nadal podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu odwoławczego analiza ustawy o opłacie skarbowej nie potwierdza tezy, że w każdym przypadku zawiązanie spółki (podwyższenie kapitału zakładowego) było zwolnione z opodatkowania, jeżeli przynajmniej jedną ze stron była osoba prawna będąca jednostką gospodarki uspołecznionej na dzień 1 lipca 1984 r. Ustawodawca ograniczył wyłączenie z opłaty skarbowej jedynie do sytuacji, gdy spółka została zawiązana przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Organ II instancji stwierdził, że spółka jest podmiotem wolnorynkowym, a status jednostki gospodarki uspołecznionej, w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny. Skoro ustawa o opłacie skarbowej nie wskazuje, jaki podmiot należy uznać za jednostkę gospodarki uspołecznionej, zaś ustawa i rozporządzenie MF, na które powołuje się pełnomocnik spółki dotyczą zupełnie innego zakresu opodatkowania, to tylko podmioty wprost wymienione w Kodeksie cywilnym mogą być uznawane na gruncie przepisów cywilnoprawnych za jednostki gospodarki uspołecznionej.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu bank, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2 i ust. 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia RM oraz art. 1 ust. 1 pkt 6 i 9 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank, w tym bank spółdzielczy, oraz spółdzielnie takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE, czyli od 1 maja 2004 r., które to naruszenie prawa materialnego przez organ miało wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez organ I instancji.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty skargi i jej argumentację, powołując się w pierwszej kolejności na nadrzędność prawa wspólnotowego nad ustawodawstwem krajowym oraz zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektywy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

2.3. Strony postępowania nie wzięły udziału w rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

3. Skarga jako zasadna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.).

3.1. Badając zaskarżone decyzje, według opisanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do obrazy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji rodziło konieczność wyeliminowania rozstrzygnięć organów obu instancji z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy w świetle art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 należy wziąć pod uwagę, że nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów, pokrytych wkładem pieniężnym, objętych przez podmiot, który w dniu 1 lipca 1984 r. był definiowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej. Tożsame zagadnienie prawne było rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjnych m.in. w wyrokach z dnia: 26 czerwca 2024 r., o sygn. akt III FSK 31/24; 14 listopada 2024 r., o sygn. akt III FSK 680/24 i 4 września 2025 r., o sygn. akt III FSK 683/24. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w powyższych judykatach, dlatego posłuży się użytą w nich argumentacją.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że na grudnie analizowanej sprawy istotny jest status jednostki gospodarki uspołecznionej w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. Należy bowiem mieć na uwadze, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest przez określone podmioty, zatem jeżeli wpływ na opodatkowanie tej czynności ma to, jaki podmiot jej dokonuje, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma wpływu na opodatkowanie. Rozważenia wymaga, czy zwolnienie określone w Dyrektywie 69/335 ma wyłącznie charakter przedmiotowy, czy też również charakter podmiotowy, jak oczekuje skarżąca.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (pkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (pkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (pkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2). Intencją i ratio legis Dyrektywy 2008/7 jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście powyższej Dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. Zdaniem Sądu rezygnacja z "naliczania podatku" powinna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej i nie ma znaczenia, czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych, czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 - nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły Dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. Owe "surowe warunki", to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.

Na odczytywanie przepisów Dyrektywy 2008/7, a także poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335, w kontekście celu ich wprowadzenia, wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10, Logstor ROR P. sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, ECLI:EU:C:2011:404; wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA v. Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2014:1754). Dodatkowo należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 895/10 oraz 10 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 99/12, zgodnie z którym skoro w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w kraju opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5% - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia RM - to po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem. Co istotne oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które nie były objęte w dniu 1 lipca 1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci krajowej opłaty skarbowej.

Kluczowym jest, że na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie umowy spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. I tak w art. 1 ust. 1 wymieniono podmioty – w pkt 6 bank, z wyjątkiem N. B. P. i w pkt 10 spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 ustawy o j.g.u. wymieniono, jakie podatki podmioty te uiszczają. Co istotne, wśród wymienionych podatków nie ma opłaty skarbowej, co oznacza, że podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową. Z ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. wynikało bowiem, że opłatę tę pobiera się od podmiotów innych niż jednostki gospodarki uspołecznionej. Natomiast w ustawie o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który jednostki gospodarki uspołecznionej zobowiązane były uiszczać. Tym samym od jednostek gospodarki uspołecznionej nie pobierano tego podatku. W konsekwencji w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Powyższe jest istotne z tego względu, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i jednostki gospodarki uspołecznionej, od których podatku nie pobierano. Podmioty te na 1 lipca 1984 r. wyłączone bowiem zostały z opodatkowania tym podatkiem.

Jak powyżej wspomniano, zgodnie z regulacją zawartą w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia naszego kraju do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acquis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335) oznacza, że Polska, implementując Dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na jedynie porządkujący jej charakter.

Interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w kontekście wstąpienia RP do Unii Europejskiej, dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ECLI:EU:C:2012:86), na który trafnie powołała się skarżąca. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku państwa takiego jak nasz, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również nasz kraj.

Wobec powyższego, skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., dokonanie czynności, jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, nie podlegało opodatkowaniu 1 lipca 1984 r., to należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa jest istotna. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, kluczowe znaczenie ma, jaką formę prawną miałyby skarżąca i banki spółdzielcze w dniu 1 lipca 1984 r. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy o j.g.u. jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Jak już wcześniej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w naszym kraju w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r., powołanej wcześniej, ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na względzie fundamentalną zasadę (klauzulę) stand-still, która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii z dnia 9 września 1999 r., w sprawie C-350/98, Henkel Hellas ABEE v. Greek State (ECLI:EU:C:1999:404) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił także uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10, Logstor ROR P. sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (ECLI:EU:C:2011:404). Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Dla celów stosowania przepisów u.p.c.c. w związku z Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7 kluczowe znaczenie ma zatem, czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (po dacie akcesji RP do Unii Europejskiej) zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) – który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez powyższe podmioty, czyli również spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego. Kategoria podmiotów spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej została określona precyzyjnie. Jednostki gospodarki uspołecznionej stanowiły określoną kategorię prawną, obejmującą m.in. spółki prawa handlowego, funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Rozporządzenia Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.), który obowiązywał do 2001 r., jak również spółdzielnie czy przedsiębiorstwa państwowe, czyli formy prawne istniejące w krajowym systemie prawnym po dziś dzień. W ocenie Sądu organy obu instancji wadliwie uznały kwestię j.g.u., w tym spółdzielni za nieistotną.

W skardze słusznie zwrócono uwagę na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., który stanowił, iż podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ust. 1 pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Należy jednak pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa, czy jednostki gospodarki uspołecznionej do 1 marca 1989 r., tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Po tej dacie, w powołanej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r. w art. 1 pkt 2 lit. e) wskazano, że opłacie skarbowej podlegają umowy spółki, a w art. 1 ust. 2 tej ustawy wskazano, że opłacie skarbowej podlega również zmiana umów wymienionych w jej art. 1 ust. 1 pkt 2, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. W przepisach ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej nie miało znaczenia, czy czynności tych dokonywała jednostka gospodarki uspołecznionej, czy też inny podmiot. Dopiero zatem w świetle art. 1 pkt 2 lit. e) oraz ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tej operacji. Powyższe nastąpiło zatem dopiero od 1 marca 1989 r., co umknęło uwadze organów podatkowych obu instancji.

Dodatkowo Sąd zauważa, że na podstawie przepisów ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej spółka handlowa (a więc również kapitałowa) mogła być również jednostką gospodarki uspołecznionej, o ile Skarb Państwa lub jednostka gospodarki uspołecznionej miały ponad 50% udziałów/akcji, stąd nieuprawnione jest pomijanie przez organy podatkowe obu instancji formy spółdzielni, czy przedsiębiorstw państwowych jako form prawnych istniejących w krajowym systemie prawnym po dziś dzień.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w zaskarżonych decyzjach dopuszczono się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.c.c. w związku z Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7 w kontekście opodatkowana podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego (w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r.). Z uwagi na zasadność zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji.

3.4. Rzeczą organów przy ponownym rozstrzyganiu sprawy będzie uwzględnienie, stosownie do regulacji z art. 153 p.p.s.a., oceny prawnej wyrażonej powyżej, której istota sprowadza się do twierdzenia, że respektując zasadę stałości (stand-still), należy uwzględnić, że 1 lipca 1984 r. wniesienie jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowane podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane, jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej (w tym spółdzielnie). Wprowadzenie opodatkowania tych czynności, również w stosunku do j.g.u., nastąpiło dopiero w 1989 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznał skargę za zasadną. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących zwrot wpisu sądowego od skargi, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i wynagrodzenie dla doradcy podatkowego, zasądzonych na rzecz skarżącej, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).