Wyrok WSA z dnia 13 listopada 2025, sygn. I SA/Po 603/25

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Sąd w trakcie rozprawy mającej miejsce 13 listopada 2025 r. oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Organ stoi na stanowisku, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów bowiem nie doszło do wpisania hipoteki do księgi wieczystej. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że powołane rozporządzenie nie wymaga faktycznego istnienia hipoteki lecz jedynie aby kredyt był zabezpieczony hipoteką ustanowioną na nieruchomości.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ocenie skarżącego zaskarżona interpretacja narusza postanowienia § 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kierując się treścią przytoczonego przepisu należy uznać, że umorzenie przez bank długu, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty, stanowi dla skarżącego (jako dla dłużnika) nieodpłatne świadczenie banku na jego rzecz. Przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów [por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., II FSK 2156/19].

Stosownie do postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Stosownie do postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

Zgodnie z § 1 ust. 3 analizowanego aktu, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Jak stanowi zaś § 1 ust. 4 analizowanego rozporządzenia, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

Zgodnie z kolei z § 1 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów, przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843).

Zgodnie z § 1 ust. 6 analizowanego aktu, przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

Jak stanowi zaś § 1 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Jak stanowi zaś § 2 ust. 1 analizowanego aktu, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1, w przypadku gdy:

1) umorzenia dokonuje podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów;

2) równowartość umorzonych kwot wierzytelności nie pomniejszyła w jakiejkolwiek innej formie przychodu, dochodu, podstawy opodatkowania ani podatku podmiotu udzielającego kredytu mieszkaniowego lub umarzającego kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem rezerw i odpisów utworzonych na te wierzytelności, które zostały rozwiązane w związku z tym umorzeniem, i w następstwie ich rozwiązania ustalony został przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie z kolei do postanowień § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805), przy czym zaniechanie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje wyłącznie do wysokości dochodów spółki tworzącej taką grupę, która umorzyła kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego i jest podmiotem określonym w ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne znaczenie z punktu widzenia stosowania postanowień § 1 i 2 analizowanego rozporządzenia ma definicja kredytu mieszkaniowego sformułowana w § 3 ust. 1 tego aktu. Przewidziany analizowanym rozporządzeniem mechanizm zaniechania poboru podatku może znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatku od kwot umorzonych z tytułu kredytu spełniającego definicję kredytu mieszkaniowego sformułowaną w § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Postanowienia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzą do wniosku, że jednym z warunków uznania danego kredytu za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu wskazanego aktu jest zabezpieczenie go hipoteką. Słowo "zabezpieczony" stanowi imiesłów przymiotnikowy przeszły bierny. Określenie "zabezpieczony" odnosi się do czynności, która miała miejsce, została dokonana w przeszłości. W konsekwencji powyższego sytuacja, o której mowa w analizowanym przepisie będzie mieć miejsce w razie ustanowienia w przeszłości zabezpieczenia w formie hipoteki.

Hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Wskazana instytucja została uregulowana w u.k.w.h. Zgodnie z art. 65 tego aktu, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Jak stanowi przy tym art. 67 u.k.w.h., do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej.

Kierując się powyższym należy uznać, że zwrot "kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki", odnosi się do takich kredytów, dla zabezpieczenia których dokonano w przeszłości wpisu hipoteki w księdze wieczystej. Dla spełnienia warunku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie jest wystarczające uzgodnienie w umowie kredytu, że jego zabezpieczenie stanowi hipoteka. W świetle art. 67 u.k.w.h. tego rodzaju uzgodnienie nie jest bowiem wystarczające dla powstania ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest hipoteka. Postanowienia wskazanego przepisu w niebudzący wątpliwości sposób stanowią, że do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej.

Oddalając wniosek dowodowy skarżącego kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Na tle przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że dopuszczalność przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Jedyną podstawą wydania interpretacji indywidualnej stanowi opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. W toku postępowania interpretacyjnego nie przeprowadza się jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym dowodu z dokumentu. Skoro wyłączną podstawą wydania interpretacji jest stan faktyczny nakreślony we wniosku o jej wydanie, to brak jest podstaw do przeprowadzania uzupełniającego dowodu z przedłożonej przez skarżącego kopii umowy kredytowej. Ewentualne ustalenia Sądu poczynione na skutek tego rodzaju dowodu nie mogłyby wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że w skardze nie sformułowano jakichkolwiek zarzutów naruszenia przepisów normujących procedurę wydawania interpretacji indywidualnych. W szczególności nie sformułowano zarzutów podnoszących nieuwzględnienie przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Konkludując całokształt poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa powołanych w petitum skargi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi.