Uzasadnienie
W dniu 13 maja 2025 r. P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa Spółka Komandytowa w P. (dalej: strona, spółka, skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2025 r. nr [...], wydaną w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.
Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, skarżąca wskazała, że jest krajowym rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (od 1 maja 2021 r.). W dniu 23 stycznia 2025 r. skarżąca podpisała ze spółką A umowę przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), zgodnie z którą w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A skarżąca przeniosła na A własność liczbę B udziałów w spółce C o określonej wartości rynkowej. Skarżąca objęła udziały w C (spółce z o.o.) w wyniku wniesienia w 2015 r. wkładu niepieniężnego w postaci akcji dających ok. [...]% praw głosów w podmiocie D (spółce akcyjnej). W tym samym momencie, do podmiotu C wkład niepieniężny w postaci akcji dających ok. [...]% praw głosów w podmiocie D, wniosły inne podmioty. W wyniku tych działań podmiot C uzyskał [...]% praw głosu w D. Skarżąca akcje w D objęła w zamian za wkład pieniężny w 2014 r., przy czym cena objęcia udziałów była wyższa od ceny nominalnej. Różnica pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną została w D uwzględniona w kapitale zapasowym.
W związku z podpisaniem umowy datio in solutum, skarżąca rozpoznała u siebie przychód, na podstawie art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W 2014 r. wspólnikami skarżącej spółki byli krajowi rezydenci podatkowi, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych: spółka akcyjna oraz spółka komandytowo-akcyjna.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała, w jakiej wysokości ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez nią udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum?
Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wydatkom na objęcie udziałów w D w 2014 r.
Uzasadniając powyższy pogląd strona zaznaczyła, że w 2015 r., kiedy wnosiła akcje w D była tzw. "spółką transparentną podatkowo" i nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. Dopiero ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 r.; dalej: "ustawa nowelizująca") wprowadzono zmianę do u.p.d.o.p., na mocy której spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Przepisy u.p.d.o.p. dotyczą spółek komandytowych dopiero od 2021 r., przy czym wedle swojego uznania, od 1 stycznia albo od 1 maja 2021 r. Powołując art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej, strona stwierdziła, że w związku z podpisaną umową datio in solutum jest uprawniona do rozpoznania zdarzeń mających miejsce przed uznaniem jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, regulacje u.p.d.o.p. nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu transakcji w ramach datio in solutum, wobec czego określenie spornego kosztu powinno polegać na ustaleniu kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności jej art. 15 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1.
W związku z tym, że w wyniku transakcji wniesienia przez spółkę udziałów w D, C otrzymując m.in. od spółki akcje, stała się w jednym momencie właścicielem [...]% głosów w D, uznać należy, iż miała miejsce tzw. "wymiana udziałów" określona w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.
Przytaczając obowiązujące w 2015 r. brzmienie art. 12 ust. 4d i ust. 11 u.p.d.o.p., skarżąca wskazała, że jednocześnie do ww. ustawy wprowadzono art. 12 ust. 12, zaś literalne brzmienie przepisu oraz uzasadnienie do projektu wprowadzenia od 1 stycznia 2015 r. tych zmian, wskazuje bez wątpliwości, że jednocześnie (a więc przed upływem 6 miesięcy) wniesienie [...]% udziałów przez kilku wspólników również stanowi transakcję wymiany udziałów, o której mowa w u.p.d.o.p. W ocenie spółki z przepisów tej ustawy wynika, że do tzw. "wymiany udziałów" dochodzi również w sytuacji, gdy wnoszącym udziały wspólnikiem jest wspólnik mniejszościowy, jeżeli w okresie 6 miesięcy spółka nabywająca udziały obejmie bezwzględną większość głosów w spółce, której akcje lub udziały są nabywane.
Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych sprzed opisanej wyżej zmiany przepisów, jak i wydanych po jej dokonaniu, skarżąca stwierdziła, że mimo iż w momencie wnoszenia udziałów na kapitał zakładowy spółki nie posiadała samodzielnie większościowego pakietu udziałów w D, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów, transakcje stanowiły wymianę udziałów w rozumieniu u.p.d.o.p., a w konsekwencji w wyniku tej transakcji miał zastosowanie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Łącznie bowiem w wyniku jednej transakcji skarżąca wraz z innymi podmiotami wniosła całość udziałów w spółce D, co stanowi bezwzględną większość. W ocenie skarżącej opisane w stanie faktycznym transakcje spełniają przesłanki uznania ich za wymianę udziałów określoną w art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p.
Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., skarżąca wskazała, że w przypadku objęcia udziałów w wyniku "wymiany udziałów" nie występują koszty podatkowe. Jednakże w momencie zbycia przez stronę udziałów spółki nabywającej (C), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione przez skarżącą na nabycie akcji przekazywanych (akcji D). W związku z tym, że spółka w wyniku zawartej umowy datio in solutum zbyła udziały w C, objęte w zamian za wkład pieniężny, uznać zatem należy, że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie akcji w D. Nabywając akcje w C, skarżąca poniosła koszty w wysokości wkładu pieniężnego, a celem poniesienia tego kosztu było osiągnięcie przychodów. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., przy sprzedaży udziałów wydatek ten może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zaznaczyła, że pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, ale organy podatkowe ugruntowały stanowisko, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - z chwilą zbycia udziałów – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie/objęcie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skutecznie nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), skarżąca wskazała, że jej wydatkiem na nabycie akcji w spółce był zatem wydatek równy wkładowi pieniężnemu wniesionemu przez nią w zamian za udziały, czyli zarówno wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego, jak i zapasowego spółki, co zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych.
Podsumowując, skarżąca stwierdziła, że w przypadku przekazania przez nią udziałów w celu zwolnienia z zobowiązania (datio in solutum) i rozpoznania przychodu na podstawie art. 14a u.p.d.o.p., jej kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na objęcie akcji w D z uwzględnieniem różnicy pomiędzy ceną nominalną, a ceną nabycia, która to cena została przekazana na kapitał zapasowy w D.
Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS zaznaczył, że pytanie postawione we wniosku wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku, w związku z czym poinformował, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku, czyli zapytania skarżącej. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska strony, które nie zostały objęte pytaniem, nie zostały przez organ rozpatrzone. W szczególności przedmiotem wnioskowanej interpretacji nie było ustalenie powstania po stronie skarżącej spółki przychodu w związku z zawarciem umowy datio in solutum, na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. Element ten przyjęto jako opis stanu faktycznego niepodlegający ocenie organu.
Odnosząc się do wątpliwości skarżącej określone w zadanym przez nią pytaniu, Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska spółki, że koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum należy rozpoznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., gdyż przenoszone przez spółkę udziały w wykonaniu umowy datio in solutum były przedmiotem uprzedniej wymiany udziałów.
Przytaczając treść art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015 r. oraz w brzmieniu obecnym, Dyrektor KIS stwierdził, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka otrzymująca wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Nie podzielił stanowiska skarżącej, że w wyniku transakcji wniesienia przez nią akcji w D do spółki C, która to spółka otrzymując m.in. od strony akcje stała się w jednym momencie właścicielem [...]% głosów w D i doszło do tzw. "wymiany udziałów", określonej w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Z wniosku wynika, że transakcja wniesienia akcji przez skarżącą do C miała miejsce w 2015 r., kiedy to wnioskodawca był transparentną podatkowo spółką komandytową. Organ interpretacyjny zaznaczył, że transakcja wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., dotyczy podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem spółka komandytowa (spółka transparentna podatkowo) jako podmiot, który brał udział w opisanej we wniosku transakcji wniesienia udziałów D do spółki C, nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to opisana w stanie faktycznym transakcja nie stanowi wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.
Jednocześnie organ zauważył, że art. 14a u.p.d.o.p. nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem przez spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum. Ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie nie wyłączając możliwości pomniejszenia tego przychodu o takie koszty. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnionego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu. W stanie faktycznym opisanym we wniosku istotne jest, że przychód, który skarżąca osiągnie w związku z umową datio in solutum związany jest z przeniesieniem przez spółkę na A własności liczby B udziałów w spółce C o określonej wartości rynkowej w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A. W związku z tym należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodu podlegają w takim przypadku potrąceniu na analogicznych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów w spółce. Przytaczając treść art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., organ wyjaśnił, że jeżeli przychodem skarżącej będzie kwota uzyskana z odpłatnego zbycia udziałów w C w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A, to kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w C. Ponieważ opisana we wniosku transakcja nie będzie stanowiła tzw. wymiany udziałów, to udziały skarżącej w C zostały w całości nabyte w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W takiej sytuacji koszt należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS podkreślił, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2017 r. ugruntowane było stanowisko, że za koszt należy uznać wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów. Zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną, która odpowiada wartości rynkowej wydanych udziałów (akcji) w zmiana za wniesiony wkład niepieniężny. Z opisu sprawy wynika, że spółka wniosła wkład niepieniężny (aport) w 2015 r., zatem kosztami uzyskania przychodów będą wydatki odpowiadające wartości nominalnej udziałów przydzielonych wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny wnoszony do C. Strona będzie więc mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z przeniesieniem przez spółkę określonej ilości udziałów C w wykonaniu umowy datio in solutum w wysokości nominalnej tych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w 2015 r.