Uzasadnienie
W dniu 15 lipca 2025 r. A. spółka z o.o. sp.k. w G. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 maja 2025 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 25 października 2024 r. nr [...] [...] odmawiające uzupełnienia decyzji z 10 września 2024 r. nr [...]
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym wnioskiem z 23 sierpnia 2019 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, będącego następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Decyzją z 28 października 2019 r. Naczelnik odmówił zwrotu podatku akcyzowego w związku z ww. nabyciem w kwocie 2.460 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 22 stycznia 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na skutek wniesionej skargi wyrokiem z 23 września 2020 r. o sygn. akt III SA/Po 212/20 tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 28 października 2019 r. Od powyższego wyroku Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną, którą następnie cofnął, wskutek czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1746/20 umorzył postępowanie kasacyjne. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku organ pierwszej instancji decyzją z 10 września 2024 r. nr [...] orzekł zwrot podatku akcyzowego od samochodu osobowego w kwocie 2.460 zł.
W dniu 30 września 2024 r., powołując się na art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") skarżąca wniosła o uzupełnienie powołanej wyżej decyzji Naczelnika z 10 września 2024 r. przez naliczenie oprocentowania należnego spółce z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego.
Postanowieniem z 25 października 2024 r. organ pierwszej instancji odmówił uzupełnienia decyzji z 30 września 2024 r., co do jej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia, że zwrócona kwota akcyzy w wysokości 2.460 zł podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Uzasadniając postanowienie wskazał, że zwrot akcyzy dokonywany jest w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w terminie 90 dni, gdy zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Termin do zwrotu akcyzy rozpoczyna bieg od momentu zgromadzenia w aktach dokumentów potwierdzających zasadność dokonania zwrotu akcyzy. Naczelnik podkreślił, że akcyza nie została zwrócona w terminie ustalonym przepisami prawa akcyzowego z powodu przyjęcia wykładni dotyczącej warunku braku rejestracji jako obejmującego każdą rejestrację. Samochody zostały zarejestrowane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: "P.r.d."), co stało się podstawą odmowy zwrotu tego podatku, ale wykładnia ta nie została przyjęta przez Sąd.
Naczelnik wyjaśnił, że przepisy dotyczące zwrotu akcyzy od samochodów osobowych nie stanowią, że zwrot akcyzy po terminie podlega oprocentowaniu. Natomiast oprocentowaniu podlega zwrot akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych (do wyrobów akcyzowych nie zalicza się samochodów osobowych) w wypadku jego niedokonania w terminach określonych w przepisach akcyzowych. W sprawach wynikających z przepisów o akcyzie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że przepisy ustawy akcyzowej stanowią inaczej. W Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Do zwrotu podatku stosuje się przepisy dotyczące nadpłat wymienione w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepis art. 78 § 1 nie stosuje się do zwrotu podatku, gdyż nie został wymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej. Ponadto przepisy prawa akcyzowego nie określają skutków zwrotu akcyzy od samochodów po terminie. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot akcyzy po terminie staje się nadpłatą. Zwrócona kwota akcyzy nie podlega zatem oprocentowaniu, gdyż nie przewidują tego przepisy. Tym samym decyzja z 10 września 2024 r. nie podlega uzupełnieniu w zakresie oprocentowania zwracanej kwoty akcyzy.
W zażaleniu na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów Konstytucji, skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem.
Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, Dyrektor IAS odwołał się do treści art. 78 § 1 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że regulacje te dotyczą nadpłaty podatku, natomiast podatek akcyzowy, podlegający zwrotowi na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej: "u.p.a.") nie stanowi nadpłaty. Termin zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych określa § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891; dalej: "rozporządzenie MF), z którego wynika, że przekroczenie wskazanych w nim terminów nie wywołuje skutku w postaci oprocentowania zwrotu, a zwrot podatku akcyzowego nie staje się nadpłatą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty oraz brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Świadczy o tym treść art. 76b Ordynacji podatkowej, który nie wymienia odesłania do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania ten ostatni przepis, regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania. Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MF nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach rozpatrywanej sprawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a., gdyż dotyczy on tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Wydając decyzję z 30 września 2024 r., organ pierwszej instancji był zatem świadomy, że nie przysługuje spółce oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego, zatem odnoszenie się w decyzji do kwestii tego oprocentowania było nieuzasadnione. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF są przepisami obowiązującymi, nie zostały zakwestionowane przez TK czy TSUE, zatem organy zobowiązane są stosować te przepisy, nie będąc uprawnione do oceny ich zgodności z Konstytucją RP czy prawem unijnym.