Wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2026, sygn. I SA/Po 607/26

Postanowieniem z 9 grudnia 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z 26 czerwca 2020 r. w pkt 3 sentencji i naliczyło oprocentowane nadpłaty w kwocie 1873,29 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że nadpłata w podatku od nieruchomości powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Do dnia wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej podatek, nadpłaty nie ma. Dopiero z dniem uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, podatnik uzyskuje prawo do zwrotu nadpłaty. W świetle obowiązujących przepisów, zdaniem organu, nadpłata powinna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 27 kwietnia 2020 r. Organ przeanalizował tok postępowania. Stwierdził, że postępowanie zostało wszczęte 6 października 2014 r. (doręczenie postanowienie stronie 10 października 2014 r.) Wszczęcie postępowania nastąpiło po otrzymaniu od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pisma z 3 kwietnia 2014 r., w którym przekazano organowi wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika dotyczącej podatku od nieruchomości od budowli zlokalizowanych na terenie gminy P.. Ustalono, że spółka nie opodatkowała budowli kabli położonych w kanalizacjach kablowych. Po analizie przekazanych informacji zawartych w wyniku kontroli organ I instancji wezwał 27 czerwca 2014 r. spółkę do złożenia wyjaśnień w kwestii wartości budowli zadeklarowanych w 2009 r. oraz skorygowania deklaracji w związku z wynikiem kontroli. W odpowiedzi spółka pismem z 9 lipca 2014 r. poinformowała organ, że analizuje dokumenty dotyczące wyniku kontroli. Następnie organ zakreślił spółce termin do złożenia korekty do 3 października 2014 r. Wobec bezskutecznego upływu terminu, organ wszczął postanowieniem z 6 października 2014 r. postępowanie podatkowe. Pismem z 9 października 2014 r. spółka przedstawiła swoje stanowisko, że linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Pismem z 17 października 2014 r. i 20 października 2014 r. spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyciągu ewidencji środków trwałych. Organ uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne. Wskazał również, że przedstawiona ewidencja jest niepełna.

Organ określił podatek za 2009 r. decyzją z 24 października 2014 r., doręczoną stronie 30 października 2014 r. Strona złożyła od tej decyzji odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze 21 listopada 2014 r. postanowiło zawiesić postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy z powództwa Prezydenta Miasta W. przeciwko O. S.A. w W. o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta między O. S.A. a T. I. sp. z o.o. nie istnieje. Postanowienie to zostało zaskarżone przez stronę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd uznał, że wytoczenie wskazanego powództwa nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 1 O.p. Wyrok stał się prawomocny. W związku z powyższym organ odwoławczy decyzją z 27 kwietnia 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Przesłanką było przedawnienie zobowiązania podatkowego, które jest okolicznością obiektywną, ustaloną przepisami ustawy i związaną z upływem czasu. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego organom nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie czynności podejmowanych ze sprawą. Sprawa została zainicjowana w związku z kontrolą przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Analiza skomplikowanej prawnie kwestii optymalizacji podatkowej przeprowadzonej przez spółkę ujawniła szereg okoliczności faktycznych i prawnych, o których organ wcześniej nie wiedział. Zdaniem organu stopień skomplikowania sprawy oraz sposób działania podatnika, który nie przekazywał niezwłocznie precyzyjnych wyjaśnień dotyczących przedmiotu opodatkowania, wykluczał możliwość ostatecznego załatwienia sprawy przez organy podatkowe przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu nie można mówić o opieszałości organu I instancji, skoro czynności sprawdzające oraz postępowanie podatkowe przeprowadził w 6 miesięcy od momentu wpływu wyniku kontroli. Organ odwoławczy otrzymał odwołanie wraz z aktami w ciągu 28 dni roboczych, przed końcem 2014 r. Z uwagi na wątpliwości co do ewidencji środków trwałych złożonej przez stronę, mało prawdopodobne było, aby rozpatrzenie sprawy nastąpiło bez uzupełnienia materiału dowodowego.

Zdaniem organu skoro organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej i nie można im zarzucić opieszałości w działaniu, to brak podstaw do przyjęcia, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji związanej z upływem terminu przedawnienia. Tym samym odpadła możliwość naliczenia oprocentowania od momentu powstania nadpłaty, tj. od momentu zapłaty podatku.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty (wpływ podatku w 2014 r.) do dnia wydania decyzji kasatoryjnej z 27 kwietnia 2020 r., na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji,

2) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu o sygn.. akt I SA/Po 769/23, w którym Sąd uznał zawieszenie postępowania przez organ za bezzasadne, co bezpośrednio doprowadziło do upływu terminu przedawnienia i stanowi o ewidentnym przyczynieniu się organu do uchylenia decyzji,

3) Naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności świadczących o opieszałości organu I instancji, który dysponując wynikami kontroli skarbowej od kwietnia 2014 r. wydał decyzję dopiero pod koniec października 2014 r., uniemożliwiając organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przed upływem terminu przedawnienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie zart.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W przedmiotowej sprawie w zakresie oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. orzekał już NSA (wyrok z 23 sierpnia 2023 r. III FSK 4853/21) i WSA w Poznaniu (wyrok z 14 grudnia 2023 r. I SA/Po 769/23), który uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 października 2020 r., wskazując, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie powinna być oprocentowana za cały okres istnienia nadpłaty, to jest od dnia jej wpłaty do momentu zwrotu na rachunek bankowy spółki, jak tego domaga się skarżąca spółka, czy też powinna być oprocentowana za okres od 27 kwietnia 2020 r. do 25 września 2020 r., tj. od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu, ponieważ - jak twierdzi organ podatkowy - brak jest przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. Kluczowe znaczenie ma art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a konkretnie zapis stanowiący o przyczynieniu się organu do uchylenia decyzji. Sąd odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa i stwierdził, że irrelewantna pozostaje przyczyna uchylenia decyzji. Samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące uchyleniem decyzji a następnie umorzeniem postępowania nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Upływ terminu przedawnienia jest przesłanką obiektywną i niezależną od organu i do terminu przedawnienia organ ma prawo wymagać wykonania zobowiązania, również prowadząc postępowanie, jednak organ musi sobie zdawać sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego i prowadzenie go w sposób opieszały bądź wadliwy może prowadzić do niemożności wydania decyzji ostatecznej. Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w powołanym wyroku WSA jest wiążący dla organu w świetle art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia

2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy,

z zastrzeżeniem § 3.

Stosownie do art. 77 § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa

w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie

3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Na podstawie art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (1), w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (2).

Natomiast, zgodnie z art. 78 § 4 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty.

NSA w wyroku III FSK4853/21, a za nim WSA w Poznaniu w wyroku I SA/Po 769/23 stwierdziły, że ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej sytuacji. Zatem działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.

Powołany przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. nie zakreśla sposobów, w jakich organ mógł "przyczynić się", zatem termin ten należy rozumieć jako każde działalnie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania.

Oczywiście nie w każdym przypadku uchylenia decyzji organu

I instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, możliwe będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd stwierdził, że sposób procedowania przez organy obu instancji może i powinien być uznany za przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Jak wynika z wyjaśnień organu, Burmistrz Miasta i Gminy P. otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli dotyczący nieprawidłowości w zakresie opodatkowania budowli na terenie gminy P. 28 kwietnia 2014 r. Dopiero po dwóch miesiącach (wezwanie z 27 czerwca 2014 r.) wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień i złożenia korekty deklaracji. Spółka pismem z 9 lipca 2014 r. poinformowała, że analizuje dokumenty dotyczące wyniku kontroli. W związku z tym organ zakreślił stronie termin do złożenia korekty deklaracji do 3 października 2014 r., czyli następne 3 miesiące, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., stosownie do treści art. 70 § 1 o.p., przedawniało się z upływem 31 grudnia 2014 r. Wyznaczając stronie tak długi termin do złożenia korekty deklaracji, nie oparty na przepisach Ordynacji podatkowej, zmniejszało szansę na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia (choć jeszcze nie było niemożliwe), z czego organ I instancji powinien zdawać sobie sprawę. Organ wszczął postępowanie podatkowe dopiero 6 października 2014 r. Należy zauważyć, że organ nie musiał przeprowadzać żadnych czynności sprawdzających, dysponował materiałem dowodowym zebranym w toku kontroli po otrzymaniu wyniku kontroli. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. określającej zobowiązanie podatkowe za 2009 r. z 24 października 2014 r. ostatecznie strona nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących wartości budowli i organ wydał decyzję w oparciu o wynik kontroli oraz deklarację spółki za 2007 r., gdzie linie kablowe były opodatkowane i wartość budowli nie budziła wątpliwości. Zatem nie można w żaden sposób usprawiedliwić wszczęcia postępowania podatkowego po 6 miesiącach od powzięcia informacji, że podatnik nie uwzględnił w deklaracji wszystkich budowli w sytuacji, gdy z końcem roku upływał termin przedawnienia. Organ powinien uwzględnić w planie toczącego się postępowania, że postępowanie jest dwuinstancyjne i podatnik może złożyć odwołanie. Jak wskazał WSA w wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie, że pominięcie przez organ takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia.

Istotną okolicznością zdaniem Sądu przy badaniu przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji jest fakt, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze otrzymało odwołanie w listopadzie 2014 r. i nie wydało decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 25 maja 2015 r. z naruszeniem art. 201 § 1 O.p. zawiesiło postępowanie podatkowe, (postanowienia zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu). Decyzja ostateczna w sprawie została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze 27 kwietnia 2020 r., czyli po 6 latach od wszczęcia postępowania.

Jak wskazano w wiążących wyrokach NSA i WSA w Poznaniu, które zapadły w sprawie, organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania, prowadzenie postępowania w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożność wydania decyzji ostatecznej.

Biorąc zatem po uwagę chronologię zdarzeń przywołaną powyżej, należy stwierdzić, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzeczono jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.