Wyjaśniono również, że w postanowieniu organu pierwszej instancji skarżący został poinformowany o podstawie prawnej dotyczącej możliwości ukarania karą porządkową, jak również o wysokości przedmiotowej kary. Informacje te zostały zawarte w części postanowienia zatytułowanej "Podstawa prawna". Nie zgodzono się z zarzutem podnoszącym, że w postanowieniu Naczelnika nie zostało zawarte uzasadnienie faktyczne i prawne oraz podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia. Naczelnik wziął pod uwagę wielokrotność wezwań, a także skutki niezastosowania się do wezwania w kontekście niezłożenia wyjaśnień i dokumentów powodujące brak możliwości ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniono również dane zawarte w plikach złożonych przez S. E. sp. z o.o. sp. k. za 2021 r., na podstawie których ustalono, że podmiot ten osiągnął wysokie przychody ze sprzedaży (14.667.202,00 zł). Uwzględniono również poziom dochodów skarżącego wynoszący zgodnie ze złożoną deklaracją PIT-37 za 2023 r. 59.072,97 zł.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 262 § 1 O.p. poprzez:
– uznanie, że skarżący bezzasadnie nie dokonał w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień i dokumentów;
– nieuznanie, że nałożenie przez organ pierwszej instancji kary porządkowej było niezasadne i przedwczesne, pomimo zgłoszonych przez skarżącego temu organowi wyjaśnień uzasadniających niemożność przedłożenia żądanych dokumentów i informacji oraz pomimo złożenia wniosku o przedłużenie terminu do ich złożenia;
2) art. 217 § 2 w zw. z art. 121, art. 124 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów należało orzec o wymierzeniu skarżącemu kary porządkowej. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Stosownie do postanowień art. 262 § 1 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:
1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub
2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub
2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub
3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,
mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł.
Zgodnie przy tym z art. 262 § 1a powołanego aktu, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio.
Kara porządkowa przewidziana w art. 262 § 1 O.p. jest sankcją administracyjną służącą zdyscyplinowaniu uczestników postępowania (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013 r., s. 1331; zob. też np. wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., II FSK 198/12). Uchylanie się od obowiązków procesowych jest z jednej strony dotkliwe dla organów podatkowych i dezorganizuje ich pracę, a z drugiej strony prowadzi do przewlekłości postępowania podatkowego. Norma wynikająca z art. 262 § 1 O.p. ma zatem zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. np. wyrok NSA z 11 maja 2016 r., II FSK 1020/14).
Dostrzec należy, że karą porządkową sankcjonowana jest nie tylko bezzasadna odmowa dokonania czynności wskazanych w art. 262 § 1 pkt 2 powołanego aktu jak i okazania lub przedstawienia żądanych dokumentów, o których mowa w art. 262 § 1 pkt 2a lecz również niedokonanie tych czynności lub nieprzedstawienie i nieokazanie żądanych dokumentów w terminie. W takim przypadku przesłanka nałożenia kary porządkowej ziszcza się przez fakt braku zadośćuczynienia wezwaniu organu w wyznaczonym terminie. Nie jest wymagane uzewnętrznienie braku woli adresata wykonania prawnie skutecznego wezwania w terminie, jak w przypadku bezzasadnej odmowy. Wystarczy milczące niewykonanie wezwania w terminie [tak: B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 262, nb. 10].
Naczelnik wystosował do skarżącego wezwanie z 18 grudnia 2024 r. Poinformowano w nim, że nie odnotowano wpływu zeznania CIT-8 za 2021 r. S. E. Sp. z o.o. Sp. k. W wezwaniu poproszono o złożenie:
– brakującego dokumentu oraz wyjaśnień dotyczących przyczyn jego niezłożenia;
– rachunku zysków i strat oraz rozliczenia różnic pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym za 2021 r. W tym zakresie poproszono o wskazanie jakie rodzaje przychodów i kosztów bilansowych, w jakich kwotach i na jakiej podstawie zostały wyłączone lub zaliczone do przychodów i kosztów podatkowych.
Ponadto, w związku z otrzymanymi odpowiedziami dotyczącymi zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa niedopełnienia obowiązków i niezwrócenia dokumentów S. E. Sp. z o.o. Sp. k. przez Kancelarię Podatkową [...] J. R. poproszono o informację o obecnych rozstrzygnięciach w ww. sprawie, w szczególności o informację czy dokumenty zostały spółce zwrócone.
W omawianym wezwaniu poinformowano również, że nie odnotowano wpływu do repozytorium sprawozdań finansowych spółki za 2021, 2022 i 2023 r.
W wezwaniu zakreślono 7 dniowy termin na jego wykonanie.
Przesyłka zawierająca omawiane wezwanie została awizowana 30 grudnia 2024 r. oraz 08 stycznia 2025 r. po czym została 14 stycznia 2025 r. zwrócona do nadawcy.
Analogicznego rodzaju wezwanie zostało wystosowane przez Naczelnika 15 stycznia 2025 r. i doręczone 13 lutego 2025 r.
Niepodpisanym pismem z 20 lutego 2025 r. (nadanym tego samego dnia) skarżący wniósł o przedłużenie terminu na przedłożenie dokumentów uzasadniając to złożonością informacji, o które wnioskuje organ podatkowy.
Skarżący mimo wystosowanych do niego wezwań w zakreślonych terminach nie złożył deklaracji CIT-8 za 2021 r. S. E. Sp. z o.o. Sp. k., rachunku zysków i strat oraz rozliczenia różnic pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym za 2021 r.
W terminie otwartym do udzielenia odpowiedzi na wezwanie nie tylko nie przedłożonych żądanych dokumentów ale również nie udzielono żądanych przez Naczelnika wyjaśnień. Nie wyjaśniono w żadnej mierze dlaczego nie złożono żądanej deklaracji CIT-8 za 2021 r. jak i rachunku zysków i strat za wskazany rok oraz rozliczenia różnic pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym. Skarżący nie wyjaśnił również czy Kancelaria Podatkowa [...] J. R. zwróciła S. E. sp. z o.o. sp. k. należące do tej spółki dokumenty. Nie wyjaśniono również czy w sprawie dotyczącej podejrzenia popełnienia przestępstwa niedopełnienia obowiązków i niezwrócenia dokumentów S. E. sp. z o.o. sp. k. przez Kancelarię Podatkową [...] J. R. zapadły jakiekolwiek rozstrzygnięcia. Skarżący nie oświadczył również, że nie znajduje się on w posiadaniu żądnych dokumentów z uwagi na fakt ich niesporządzenia.
Pismo skarżącego z 20 lutego 2025 r., w którym wniósł on o przedłużenie terminu nie zostało podpisane. W konsekwencji powyższego należy uznać, że nie wywierało ono jakichkolwiek skutków prawnych. Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor trafnie wyjaśnił, że niepodpisanie przez skarżącego pisma z 20 lutego 2025 r. nie obligowało Naczelnika do wzywania skarżącego o uzupełnienie wskazanego braku. Trafnie w tym zakresie dostrzeżono, że stosownie do postanowień art. 280 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dotyczącym czynności sprawdzających) stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Poza zakresem odesłania, wyrażonym w przytoczonym przepisie znajduje się art. 169 O.p. znajdujący się w rozdziale 8 działu IV tego aktu.
W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że skarżący w zakreślonym terminie nie tylko nie okazał żądanych dokumentów, jak i nie złożył żądanych wyjaśnień ale nie wyjaśnił również przyczyn tego rodzaju zaniechania. W ślad za organami należy wskazać, że to w jego interesie było dokładne i rzetelne opisanie napotkanych przeszkód w wywiązaniu się z obowiązku, aby przekonać organ do odstąpienia od nałożenia kary. Skarżący w zakreślonym terminie w szczególności nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień pozwalających na uznanie, że S. E. sp. z o.o. sp. k. na skutek zaniechań Kancelarii Podatkowej [...] J. R., z przyczyn od siebie niezależnych nie znajduje się w posiadaniu dokumentacji podatkowej niezbędnej dla sporządzenia zeznania CIT-8 za 2021 r. jak i rachunku zysków i strat za wskazany rok oraz rozliczenia różnić pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym za 2021 r.
Należy przy tym mieć na uwadze okoliczności wskazane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 22 lutego 2024 r., nr [...] Z pisma tego wynika, że Kancelaria Podatkowa [...] J. R.-P. w piśmie z 20 listopada 2022 r. poinformowała, że nie jest w posiadaniu papierowej dokumentacji S. E. sp. z o.o. sp.k. za okres do końca 2021 r. przedkładając przy tym protokół przekazania dokumentacji finansowo-księgowej. Należy również mieć na uwadze, że A. U. (uprawniony do reprezentowania S. E. sp. z o.o. sp.k. w okresie od 9 marca 2022 r. do 4 grudnia 2023 r.) w piśmie z 31 października 2022 r. poinformował w imieniu S. E. sp. z o.o. sp.k., odnosząc się do dokumentacji za 2021 r., że "obecnie Spółka jest już w posiadaniu dokumentacji księgowej z tego okresu". Zgodzić należy się z Dyrektorem, że mające miejsce w 2022 r. trudności z pozyskaniem dokumentacji za 2021 r. od Kancelarii Podatkowej [...] J. R. nie mogą zostać uznane za obiektywną przeszkodę w przedłożeniu dokumentów i wyjaśnień w 2025 r.
W ocenie Sądu organy obu instancji wystarczająco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie w zakresie wysokości nałożonej kary pieniężnej. Trafnie w tym zakresie uwzględniono m.in. fakt osiągnięcia przez skarżącego w 2023 r. dochodów w kwocie 59.072,97 zł, wysokość przychodów S. E. sp. z o.o. sp. k. wynikających z plików VAT za 2021 r. w łącznej kwocie 14.667.202,00 zł. W realiach niniejszej sprawy nie sposób tracić również z pola widzenia, że objęte wezwaniem dokumenty dotyczyły 2021 r., obowiązek ich sporządzenia powstał w 2022 r. zaś ostanie z wezwań Naczelnika miało miejsce 15 stycznia 2025 r.
Sąd nie podziela argumentów skarżącego ukierunkowanych na wykazanie, że brak było możliwości ukarania skarżącego będącego prezesem komplementariusza S. E. sp. z o.o. sp. k.
Stosownie do postanowień art. 117 ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Stosownie z kolei do postanowień art. 201 § 1 powołanego aktu (dotyczącego sp. z o.o.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że przypadku spółki komandytowej, której komplementariuszem jest sp. z o.o., członek zarządu sp. z o.o. jest osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki komandytowej w rozumieniu art. 262 § 1a O.p. W konsekwencji powyższego nałożenie kary porządkowej na skarżącego znajdowało oparcie w treści wskazanego przepisu.
Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wbrew twierdzeniom skargi odpowiadają prawu.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.