- pozyskany materiał dowodowy w postaci decyzji Naczelnika z 31 maja 2022 r. określającej W. J. wysokość zobowiązania podatkowego
w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za określone miesiące 2017 r. Przedmiotowa decyzja została decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 grudnia 2022 r., nr [...] m.in. utrzymana w mocy w części dotyczącej określenia na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. - na ww. decyzję organu odwoławczego została złożona przez W. J. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, która została oddalona wyrokiem z 19 września
2024 r., I SA/Po 22/24 [podany wyrok nie dotyczy przedmiotowej sprawy – uw. Sądu],
- płatność za wystawione przez W. J. faktury VAT tytułem usług transportowych odbywała się gotówką, przy czym nie przedłożono żadnych dowodów na ich poniesienie,
- W. J. nie zatrudniał żadnych pracowników,
- wystawca spornych faktura tj. W. J. nie posiadał żadnego środka transportu (a rzekomo użyczane od syna auto [...] do 26 października
2017 r. nie posiadało ważnego przeglądu technicznego, co w kontekście rozmiaru świadczonych usług transportowych - czy to krajowych czy transportu międzynarodowego, jest całkowicie niewiarygodne) ani nawet uprawnień do kierowania pojazdami,
- rozbieżności w zeznaniach W. J. i R. R.-K. (kierownika transportu w firmie [...] A. K.) odnośnie miejsca świadczenia usług (W. J. twierdził, że świadczył usługi na terenie kraju, jednakże nie potrafił wskazać żadnych adresów ani miejscowości,
a R. R.-K. twierdził, że firma skarżącej nie świadczyła usług krajowych, a zajmowała się wyłącznie transportem międzynarodowym),
- brak dowodów w postaci dokumentacji przewozowej świadczących o udziale firmy W. J. w dostarczaniu towarów do miejsca przeznaczenia
(w awaryjnych sytuacjach), bowiem w dokumentacji przewozowej (CMR, listy przewozowe) widnieli pracownicy - kierowcy firmy [...] A. K.,
- wartość usług w kontekście ich świadczenia jest nieracjonalna, bowiem miało to polegać na rzekomym dyżurze pełnionym przez W. J. w razie gdyby wystąpiła awaryjna, nagląca sytuacja (awaria auta czy konieczny przestój - odpoczynek kierowcy) - w 2017 r. kwota usług wyniosła 608.585,00 zł.
Jak ustalono jedynym odbiorcą pustych faktur wystawionych przez firmę "C." W. J. była firma [...] A. K..
Ustalenia poczynione w toku przeprowadzonych czynności przez organy obu instancji wobec wystawcy spornych faktur VAT tj. W. J. w tożsamym okresie są w innych postępowaniach (w tym przypadku
w postępowaniu wobec odbiorcy fikcyjnych faktur tj. A. K.) bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego. W szczególności, gdy dokonane ustalenia doprowadziły organ podatkowy do stwierdzenia, że podmiot był wystawcą "pustych faktur", w ślad za którymi nie odbywały się rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Co oznacza, że organy podatkowe są obowiązane do podjęcia dalszych działań, a mianowicie weryfikacji odbiorcy tychże faktur pod kątem prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w tożsamym okresie. Nie akceptowalna jest bowiem sytuacja, w której odbiorca nierzetelnych faktur rozlicza je jako koszty podatkowe.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadniony uznał także zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. J. w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej. Organ wskazał, że Naczelnik prowadząc kontrolę podatkową wzywał wielokrotnie w charakterze świadka W. J. na przesłuchanie:
- wezwanie z 14 czerwca 2022 r. - W. J. nie stawił się na przesłuchanie,
- wezwania z: 21 lipca 2022 r., 1 września 2022 r., 22 września 2022 r.,
27 października 2022 r., 6 grudnia 2022 r., 2 lutego 2023 r. (zwroty do organu
z adnotacją "nie podjęto w terminie"; doręczone w trybie art. 150 § 4 o.p.) - W. J. nie stawił się na żadne przesłuchanie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję zarzucono naruszenie:
1. art. 122 o.p. poprzez przyjęcie za własne ustaleń dokonanych przez organ I instancji, bez pogłębionej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
2. art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego
w sprawie materiału dowodowego polegającą na:
a) przypisaniu zbyt dużej wagi dowodowej zeznaniom świadka W. J., jak również faktowi zakończenia przeciwko niemu postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy rozstrzygniecie wspomnianego postępowania nie może być w żaden sposób traktowane, jako wiążące dla przedmiotowej sprawy, zaś świadek W. J. nie był w przedmiotowym postępowaniu bezpośrednio przesłuchiwany:
b) określeniu waloru wiarygodności świadka A. K. na podstawie okoliczności, które są indyferentne z punktu widzenia zasad współpracy gospodarczej;
c) przypisaniu zbyt malej wagi dowodowej zeznaniom świadka R. R.-K., który w swoich zeznaniach w sposób szczegółowy opisał zasady współpracy łączące strony;
3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpanie inicjatywy dowodowej przez organ polegającej na:
a) nieprzesłuchaniu kierowców pracujących we wskazanym okresie na rzecz A. K. wobec stwierdzenia, jakoby materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wyczerpujący do wydania decyzji w sprawie;
b) nieprzeprowadzeniu dowodu z bezpośredniego przesłuchania świadka W. J., szczególnie w sytuacji, gdy w innych postępowaniach niezakończonych wydaniem decyzji prowadzący postępowanie podjął decyzję
o ponownym wezwaniu go w charakterze świadka.
Skarżąca wniosła o:
1. uchylenie decyzji organu tak II, jak i I instancji;
2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1
§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu
Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej.
W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy zgodnie z prawem organ odwoławczy
w zaskarżonej decyzji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem
5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Uprawnienie organów podatkowych do orzekania w ww. przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. upływa co do zasady 31 grudnia 2023 r.
W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe określone decyzją nie uległo przedawnieniu, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wydania przez Naczelnika 1 grudnia 2021 r. zarządzenie zabezpieczenia wobec skarżącej należności pieniężnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., które doręczono 6 grudnia 2021 r.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji
W ocenie Sądu, 6 grudnia 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i trwa nadal.
W niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego między skarżącą
a organem podatkowym kwestią sporna jest możliwość wykazania w kosztach podatkowych za 2017 r. wydatków udokumentowanych wystawionymi przez firmę C. W. J. (pozostałych ustaleń organów podatkowych skarżąca nie zakwestionowała).
W złożonej skardze strona sformułowała wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Obowiązkiem podatnika jest należyte udokumentowanie poniesionych wydatków.
Z regulacji art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA
z 29 września 2023 r., II FSK 218/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. ; w skrócie "CBOSA").
Z kolei zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego
z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny
z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia
i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., II FSK 38/25, CBOSA).
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły należytych starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego.
Zdaniem Sądu nie podstaw do uznania, że materiał dowodowy posiada braki, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. J. oraz kierowców pracujących w badanym okresie u skarżącej. Jak wynika
z akt administracyjnych Naczelnik, prowadząc kontrolę podatkową wielokrotnie wzywał w charakterze świadka W. J. na przesłuchanie:
- wezwanie z 14 czerwca 2022 r. - W. J. nie stawił się na przesłuchanie,
- wezwania z: 21 lipca 2022 r., 1 września 2022 r., 22 września 2022 r.,
27 października 2022 r., 6 grudnia 2022 r., 2 lutego 2023 r. (zwroty do organu
z adnotacją "nie podjęto w terminie"; doręczone w trybie art. 150 § 4 o.p.) - W. J. nie stawił się na żadne przesłuchanie.
W związku z tym organ miał prawo włączyć jako dowód w sprawie materiały zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec W. J. i dokonać ich oceny w powiązaniu z bezpośrednimi dowodami zebranym w toku prowadzonego postępowania.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że W. J. w 2017 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "C." W. J. w zakresie budownictwa, transportu oraz handlu częściami samochodowymi i naprawami samochodów. W toku postępowania W. J. nie udostępnił żadnej dokumentacji dotyczącej dostaw towarów/usług.
W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje, że w 2017 r. firma W. J. nie świadczyła usług transportu na rzecz A. K., w związku z czym wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ dokonał poprawnej oceny materiału dowodowego, a przedstawione w decyzji wniosku są logiczne.
Jak wynika z akt sprawy w 2017 r. W. J. nie zatrudniał pracowników ani nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami, nie posiadał żadnych środków transportu, nie przedstawił też żadnego dowodu, że usługi te podnajmował. Nie zawarł żadnej umowy ze skarżącą. Nie przedstawił też dowodów na wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej. Żadna ze stron zakwestionowanych transakcji nie przedstawiła dowodów zapłaty, wskazując jedynie, że należności regulowane były gotówką. Zeznania W. J., skarżącej i R. R.-K. co nawiązania kontaktów, spotkań zakresu świadczonych usług oraz okoliczności zapłaty są rozbieżne:
a) W. J. 7 lutego 2020 r. zeznał, że otoczenie K. zna od lat
i poznał ją na weselu, gdzie przebywała w towarzystwie wspólnych znajomych, natomiast A. K. 12 marca 2020 r. zeznała, że W. J. nie zna osobiście (nie widziała go na oczy). R. R.-K. zeznał, że A. K. nie znała W. J.,
b) W. J. zeznał, że kontakt z A. K. odbywał się telefonicznie ewentualnie przez K. C. w biurze tartacznym, natomiast R. R.-K. 2 lipca 2020 r. zeznał, że zna K. i T. C., ale nie dochodziło na terenie tartaku do żadnych spotkań W. J. a firmą [...],
c) W. J. zeznał, że transport odbywał się na terenie całego kraju (ale adresów ani nazw miejscowości nie pamiętał), a towary odbierał i dostarczał do A. K. i do tartaku Pana C. (lub w jego okolice), natomiast R. R.-K. 2 lipca 2020 r. zeznał, że na terenie kraju usługi transportowe nie były wykonywane. Zeznał też, że usługi W. J. były głównie wykonywane na terenie [...] na terenie W. P. ([...]) oraz, że towar był przez firmę W. J. dowożony busem o ładowności do 3,5 tony bezpośrednio do odbiorcy,
d) W. J. 7 lutego 2020 r. zeznał, że z firmą [...] rozliczał się gotówkowo i byli przy tym obecni świadkowie T. C., K. C., synowie lub osoby postronne (których danych nie zna), natomiast R. R. - K. 10 października 2022 r. zeznał, że rozliczał się z W. J. osobiście i gotówkowo i że nikt przy tym nie był obecny,
e) R. R.-K. zeznał, że zadaniem W. J. było pełnienie dyżuru w razie awarii samochodu transportującego towar lub niedyspozycji kierowcy, a nie stricte usług transportowych.
Wskazane okoliczności nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że wykazane na fakturach wystawionych przez W. J. usługi nie były wykonane.
W związku z tym przesłuchanie pracowników skarżącej nie było konieczne, ponieważ zebrany materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia okoliczności sprawy.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2025 r., II FSK 739/23, CBOSA). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W niniejszej sprawie ustalono, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tym samym nie mogą być podstawą ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów.
Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych
w sprawie rozstrzygnięć. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności prawidłowo,
w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ustalono istotne dla sprawy fakty. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się
z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy.
W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.