2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
2.3. Uczestnik postępowania nie zajął stanowiska co do skargi strony oraz nie odniósł się do odpowiedzi organu odwoławczego na skargę.
2.4. Strony postępowania nie wzięły udziału w rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się owym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, Sąd nie dopatrzył się uchybień, które rodziłyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia.
3.1. Istota sporu dotyczy zasadności zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zmiany podatkowej decyzji ostatecznej, na podstawie art. 254 § 1 o.p. Stosownie do tej regulacji, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zgodnie z przepisem art. 254 § 2 o.p., zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Jak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie, dopiero zmiana faktów prawotwórczych, wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego, daje podstawę by na gruncie art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (zob. K. Teszner, komentarz do art. 254 o.p. w: L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024; a także wyroki NSA z dnia: 7 października 2010 r., o sygn. akt II FSK 971/09 i 2 sierpnia 2024 r., o sygn. akt III FSK 1594/23 - powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza). Co przy tym istotne, chodzi tu o zmianę okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji, a nie o ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dacie wydania decyzji podatkowej, lecz nieznanych organowi podatkowemu. Przepis art. 254 o.p. nie służy bowiem do weryfikacji prawidłowości decyzji podatkowej, tylko do jej zmiany w związku z zaistniałą po jej doręczeniu zmianą okoliczności faktycznych. Postępowanie prowadzone, na podstawie art. 254 o.p., nie może bowiem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 3083/15).
Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie słusznie organy obu instancji przyjęły, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu stronie i uczestnikowi postępowania ostatecznej decyzji podatkowej z dnia 26 stycznia 2024 r., nr [...] Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić prawotwórczy fakt, potwierdzony dokumentem, w postaci zawiadomienia z dnia 5 czerwca 2024 r. Starosty o zmianach w danych ewidencyjnych. Powyższy dokument wskazuje wprost na zmianę okoliczności faktycznych, dotyczących przedmiotowego gruntu. Kluczową i jednocześnie prawotwórczą w niniejszej sprawie jest bowiem okoliczność, że w ewidencji gruntów i budynków obrębu O. nr [...] w jednostce ewidencyjnej [...] – obszar wiejski, wprowadzone zostały zmiany w postaci aktualizacji użytków, a w opisie wskazano zmianę sposobu użytkowania gruntu, będącego od 2011 r. we władaniu współwłaścicieli, czyli skarżącego i uczestnika postępowania. W związku z dokonaną zmianą klasoużytku części gruntów ornych i użytków rolnych na klasoużytek "[...]", czyli kopaliny (dot. pow. 3,6358 ha) oraz wykluczeniem, że jest tam prowadzona działalność gospodarcza, organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stawką jak dla gruntów pozostałych.
Za ukształtowane w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że sposób opodatkowania gruntów w pierwszej kolejności zależy od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z dnia: 8 lutego 2018 r., o sygn. akt: II FSK 99-102/16 i II FSK 608-609/16). Zmiany dokonane w ewidencji w tym zakresie wiążą wyłącznie na przyszłość, dlatego zwiększenie wymiaru podatku w niniejszej sprawie nastąpiło od 1 czerwca 2024 r., czyli od miesiąca następującego po przyjęciu zmiany przez Starostę, tj. po 28 maja 2024 r.
Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania trybu przewidzianego w art. 254 o.p., skoro zmiana danych ewidencyjnych, którymi organy podatkowe są związane, dokonana przez Starostę, opisana w zawiadomieniu z dnia 5 czerwca 2024 r., nastąpiła po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej z dnia 26 stycznia 2024 r. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 o.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Nie ulega wątpliwości, że powyższy przepis ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana istotnych okoliczności, mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, co wymagało od organów podatkowych wskazania przepisów prawa materialnego, które czynią dane okoliczności faktyczne, okolicznościami istotnymi dla ich zastosowania. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, wymiar podatku od nieruchomości ustalany jest zarówno w oparciu o treść księgi wieczystej, jak i o treść ewidencji gruntów i budynków. Zmiana danych geodezyjnych ujawnionych w ewidencji gruntów stanowi podstawę ujawnienia tej treści w księdze wieczystej w jej dziale I-O. W tym wypadku treść ewidencji gruntów i dokumenty geodezyjne są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i sądu wieczystoksięgowego, dokonującego wpisu w treści księgi wieczystej danych najpierw ujawnionych w ewidencji gruntów. Treść ewidencji gruntów jest wiążąca dla organu podatkowego co do danych tego gruntu (powierzchni, klasy gruntu), choć nie co do danych jego właściciela. Natomiast treść KW wiąże organ co do okoliczności związanych z własnością nieruchomości (kto i od kiedy jest właścicielem, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości), a nie co do powierzchni czy klasy gruntu. Innymi słowy, skoro Starosta dokonał zmiany danych ewidencyjnych, którymi organy podatkowe są związane, po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej z dnia 26 stycznia 2024 r., a podatnik, na którym ciążył obowiązek informowania organu o wszelkich zmianach, mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania, zaniechał realizacji tego obowiązku, zdaniem Sądu, ziściły się przesłanki do zastosowania w sprawie trybu z art. 254 o.p. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisu art. 254 o.p. uznać należy za bezzasadny.
3.2. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stosownie bowiem do ostatniej regulacji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei z chwilą, gdy na spornym gruncie podjęte zostały konkretne działania, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że grunt ten został zajęty na cele działalności gospodarczej.
Z akt sprawy wynika, że w wyniku dokonanej eksploatacji terenu złoża O. powstały trzy wyrobiska poeksploatacyjne suche o łącznej powierzchni stropu 37 561 m˛, a prace wykonano na podstawie wydanej koncesji Wojewody z dnia 17 października 2002 r. Pełnomocnik strony podał, że złoże nie jest eksploatowane od co najmniej 2013 r., a teren jest obecnie przygotowywany do rekultywacji. W wyniku oględzin ustalono, że na działce nr [...] nie ma śladów prowadzenia działalności gospodarczej, widoczne jest wyrobisko porośnięte krzewami i drzewami oraz drugie wyrobisko mniejsze, na które została nawieziona wierzchnia warstwa ziemi i ta część działki, według H. K., jest przygotowywana pod zalesienie. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy zastosował niższą stawkę podatku od nieruchomości - od pozostałych gruntów, obejmując tą stawką powierzchnię 36 358 m˛ oznaczoną jako "[...]" (użytki kopalne). Prawidłowo wyjaśniono, że do użytków kopalnych zaliczają się m.in. grunt wyrobiska po wydobywaniu kopalin, a grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką – jak dla pozostałych, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Zasadnie uwzględniono także powierzchnie pozostałych klasoużytków działki nr [...], co pozostaje spójne z danymi ewidencyjnymi pochodzącymi od Starosty.
Reasumując w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że sporne grunty zostały od dnia 28 maja 2024 r. sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki kopalne ([...]), o czym zawiadomił organy podatkowe Starosta. W tych okolicznościach faktycznych organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że w 2024 r. sporne grunty, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Jednocześnie wbrew stanowisku skarżącego do spornych gruntów nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe, uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Jak stanowi bowiem przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. grunty (co do zasady) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosownie do powołanego wcześniej przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwolnione z podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W przepisie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że przez użyte w tej ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z tymi regulacjami korespondują również rozwiązania przyjęte na gruncie podatku rolnego i podatku leśnego. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobnie w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym lasem w rozumieniu ostatnio powołanej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 poz. 1629 ze zm.) wynika, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Zdaniem Sądu z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że o sposobie opodatkowania gruntu, co do zasady, przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, słusznie organy podatkowe obu instancji wskazały, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące. Co istotniejsze organy te nie mają kompetencji do zmiany owych danych w postępowaniu podatkowym, a zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość. Dopóki zatem dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2023 r., o sygn. akt III FSK 1421/22; 22 lutego 2024 r., o sygn. akt III FSK 4325/21 i 20 marca 2024 r., o sygn. akt III FSK 770/23). Przy czym w niniejszej sprawie ta ostatnia sytuacja nie wystąpiła. Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że organ podatkowy jest zobowiązany, prowadząc postępowanie, uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają zatem dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 1a u.p.o.l. [w:] R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). Mając na uwadze powyższe, na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi dotyczące obrazy przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.
3.3. Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania podatkowego nie doszło także do naruszenia, w szczególności rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 i 191 o.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W sposób wyczerpujący został zgromadzony i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Skarżący nie zdołał podważyć ustalonego w sposób jednoznaczny stanu faktycznego i nie przedstawił kontrdowodów, które skutecznie zanegowałyby poczynione ustalenia, w tym dane z ewidencji gruntów. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wobec niepodważonych przez skarżącego danych ewidencyjnych dotyczących przedmiotowych gruntów, opisanych przez Starostę, bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że "zakwalifikowanie gruntów rolnych do innej kategorii (nastąpiło) bez jednoznacznego wyjaśnienia na jakiej podstawie organ to ustalił". Nieuprawnione jest także stanowisko autora skargi, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów w sprawie i działały w sposób niebudzący zaufania.
3.4. Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który należycie oceniono, dokonując prawidłowych i niezanegowanych skutecznie przez stronę ustaleń faktycznych. W konsekwencji organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie stwierdza zatem takich naruszeń prawa procesowego czy materialnego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.