W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów podkreślając, że zaskarżone postanowienie mogło zostać doręczone pełnomocnikowi spółki tylko i wyłącznie na adres elektroniczny do doręczeń za pośrednictwem teleinformatycznego systemu ePAUP. Natomiast dokonanie doręczenia zaskarżonego postanowienia przez organ I instancji w inny sposób doprowadziło do naruszenia przepisów o.p. Podniesiono, że treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powinna wskazywać nie tylko okoliczności potwierdzające spełnienie warunku określonego w art. 239b § 1 o.p., ale również warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. Zwrócono uwagę, że w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ podatkowy I instancji powołał się tylko i wyłącznie na okoliczność, że zobowiązanie podatkowe określone spółce w podatku od nieruchomości za 2013 r., na podstawie nieostatecznej decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji, ulegnie przedawnieniu w dniu 10 stycznia 2024 r. W konsekwencji, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie organ I instancji nie wyjaśnił w jakikolwiek sposób, dlaczego uznał, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę tego zobowiązania podatkowego. Nie wiadomo zatem w oparciu o jakie przesłanki organ I instancji wydał zaskarżone postanowienie. W ocenie skarżącej organ I instancji mógł wydać postanowienia tylko i wyłącznie w oparciu o przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., pomimo braku spełnienia drugiej przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p., w szczególności poprzez nieprzedstawienie żadnych argumentów oraz okoliczności faktycznych zmierzających do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji nie zostanie wykonane przez spółkę.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").
W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, na podstawie kryterium jego zgodności z prawem i w kontekście zarzutu sformułowanego w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo stwierdzając, że istnieją przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta P. z 15 listopada 2023 r. (nr [...]) określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 404 701 zł.
W najdalej idącym zarzucie skargi skarżąca kwestionuje skuteczność wejścia do obrotu zaskarżonego postanowienia z uwagi na zastosowanie przez organ niewłaściwego trybu jego doręczenia pełnomocnikowi skarżącej, tj. w sposób tradycyjny zamiast w drodze doręczenia elektronicznego z wykorzystaniem systemu ePUAP (zarzut naruszenia art. 144 § 1a, § 1c, § 1d i §5 o.p.). Zauważyć należy, że jakkolwiek organ II instancji zastosował już prawidłowy tryb doręczenia, to do tego zarzutu nie odniósł się w odpowiedzi na skargę, ani w zaskarżonej decyzji, mimo podniesienia tego zarzutu już w zażaleniu.
Zagadnienie skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma w tej sprawie istotne znaczenie, na co zwrócił uwagę NSA w toku kontroli instancyjnej orzeczenia tut. Sądu (wyrok z 16 stycznia 2024 r., I SA/Po 509/21; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). W wyroku z 16 stycznia 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 223/22, NSA odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa tego Sądu (m.in. wyroku z 23 listopada 2021 r., III FSK 368/21) stwierdził, że przepisy Ordynacji ustawowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem momentu, w którym decyzja nieostateczna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności staje się możliwa do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. W ocenie NSA skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p., postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Zdaniem NSA, przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności staje się skuteczne od dnia jego wydania może stwarzać pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty jego wydania, od której decyzja nieostateczna będzie mogła być wykonywana. Jednocześnie ze względu na brak doręczenia postanowienia, strona nie będzie mogła go kwestionować przez złożenie zażalenia.
Mając zatem na uwadze doniosłość momentu doręczenia tego postanowienia z punktu widzenia realizacji jego skutków prawnych, wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Według art. 144 § 1b o.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:
1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo
2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
Z kolei art. 144 § 1c o.p. stanowi, że w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:
1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo
2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
W myśl art. 144 § 1d w przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Przepisów § 1a i § 1b pkt 1 nie stosuje się.
Według kluczowego w tej sprawie art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
Na tle powyższej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W tym zakresie odwołać się należy do rozważań zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21 stanowiącej, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W jej uzasadnieniu stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 o.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że prawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Na tle konkretnych okoliczności faktycznych NSA uznał, że powyższe stanowisko znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy przesyłka została zaadresowana do profesjonalnego pełnomocnika strony i uznana za doręczoną w siedzibie kancelarii pełnomocnika, zamiast doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie znajdującym się w aktach sprawy (por. postanowienie NSA z 16 grudnia 2025 r., I FSK 1658/25; wyrok NSA z 8 października 2025 r., III FSK 1160/24; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 3 czerwca 2026 r., I SA/Go 392/25; wyrok NSA z 13 stycznia 2026 r., II FSK 1318/23).
Bezsporne w tej sprawie jest, że decyzję organu I instancji z 15 listopada
2023 r. wraz z zaskarżonym postanowieniem doręczono pełnomocnikowi skarżącej w sposób tradycyjny, przesyłką rejestrowaną za potwierdzeniem odbioru (k. [...] akt admin.).
Wobec powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art.144 § 5 o.p. Wskazać tu należy, że w przypadku doręczenia orzeczenia organu podatkowego pełnomocnikowi strony na podstawie tego przepisu, nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 144 § 1d o.p.
Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 239b § 2 o.p. w związku z art. 239b pkt 4 o.p.
Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie natomiast do art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy bez wątpienia ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące.
Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymaga, że przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zaznaczyć przy tym należy, że uprawdopodobnienie jest substytutem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu.
W judykaturze wskazuje się, że przesłanka "uprawdopodobnienia", o której mowa w art. 239b § 2 o.p., może wynikać w sposób oczywisty z faktu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji i związanego z tym ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem sprawy przez organ odwoławczy oraz uzyskaniem waloru ostateczności decyzji. W szczególności może to dotyczyć sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania przed upływem terminu jego przedawnienia (wyrok NSA z 12 marca 2026 r., III FSK 193/25 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 28 stycznia 2026 r., III FSK 1017/25; wyrok NSA z 30 października 2025 r., II FSK 236/23). Ponadto należy mieć na uwadze także okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 o.p. (wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2021 r., I SA/Po 509/21; wyrok NSA z 24 marca 2021 r., II FSK 3166; i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Łodzi z 29 czerwca 2021 r., I SA/Łd 340/21; wyrok WSA w Opolu z 10 czerwca 2021 r., I SA/Op 158/21; wyrok WSA Poznaniu z 16 kwietnia 2021 r., I SA/Po 840/20).
Organ odwoławczy zasadnie zatem wskazał, że w niniejszej sprawie zachodziła obawa upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem odwołania, w szczególności biorąc pod uwagę zawiłość sprawy oraz czas niezbędny do wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji (s. [...] dec. II inst.). Organ I instancji w tej kwestii szerzej się nie wypowiedział, jednak naruszenie w tym zakresie art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.(zarzut z punktu 1 lit. b petitum skargi), nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do skutków niezastosowania w sprawie art. 144 § 5 o.p.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1. sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 118 ze zm.).