2) art. 207 § 1 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej obowiązek zwrotu ulgi na zakup kasy rejestrującej podczas gdy przedmiotowa wierzytelność powinna być dochodzona w postępowaniu upadłościowym w trybie zgłoszenia wierzytelności albowiem stała się wymagalna przed ogłoszeniem upadłości, nie jest kosztem postępowania w rozumieniu art. 230 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 614 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.u.") ani innym zobowiązaniem masy z art. 230 ust. 2 tego aktu i dlatego jej adresatem nie powinien być S. Ż. .
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Zarządzeniem z 20 maja 2026 r. wezwano organ do:
a) nadesłania (w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania) odpisu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 czerwca 2025 r., nr [...] (wraz z dowodami doręczenia) oraz odpisu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 marca 2025 r., nr [...] (wraz z dowodami doręczenia);
b) wyjaśnienia (w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania) dlaczego wskazane powyżej decyzje nie znajdują się w aktach administracyjnych sprawy przekazanych tutejszemu Sądowi mimo tego, że organ w zaskarżonym w niniejszej sprawie akcie odwołuje się do tych decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z 12 czerwca 2026 r. nadesłał poświadczone za zgodność z oryginałem kopię wskazanych powyżej decyzji wraz z dowodami ich doręczenia. Wyjaśniono również, że zaskarżona obecnie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 lutego 2026 r. została wydana w nowym postępowaniu podatkowym w przedmiocie ulgi na zakup kasy rejestrującej, gdyż poprzednie postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji w tym zakresie okazało się nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 marca 2025 r. i umorzenia postępowania w sprawie. Wyjaśniając brak ww. rozstrzygnięć w aktach sprawy przekazanych do Sądu wskazano, że dotyczyły one odrębnego postępowania zakończonego ostateczną i prawomocną decyzją organu odwoławczego, w której stwierdzono nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego. Nadmieniono przy tym, że decyzje organów podatkowych I i II instancji z 5 marca 2025 r. i z 3 czerwca 2025 r. były znane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej urzędu, były również znane stronie postępowania, gdyż zostały doręczone – S. Ż., tj. M. M..
W toku rozprawy mającej miejsce 18 czerwca 2026 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 czerwca 2025 r., nr [...] (wraz z dowodem doręczenia) oraz poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 marca 2025 r., nr [...] (wraz z dowodem doręczenia).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało wydać skierowane do S. Ż. decyzje orzekające o obowiązku zwrotu przez A. Ż. zwróconej jej kwoty wydanej na zakup kasy rejestrującej o nr unikatowym [...]. S. Ż. kwestionuje powyższe zapatrywanie wskazując m.in., że powtórne wydanie decyzji jest niedopuszczalne z uwagi na uprzednie wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z 03 czerwca 2025 r. S. Ż. stoi również na stanowisku, że wierzytelność powinna być dochodzona w postępowaniu upadłościowym w trybie zgłoszenia wierzytelności albowiem stała się wymagalna przed ogłoszeniem upadłości.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi wskazujących na niedopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Stosownie do postanowień art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
Opisana w powołanym przepisie przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy sytuacji, gdy decyzja ta reguluje sprawę już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, a zatem w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje ostateczne wydane w tej samej sprawie. Zarówno w doktrynie prawa, jak i orzecznictwie wskazuje się, że z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w art. 128 O.p., sytuacja taka jest niepożądana, stąd też komentowana przesłanka pełni funkcję gwarancyjną, zabezpieczając realizację tej zasady, a z drugiej strony - zapobiegając kolizjom między ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw i skutkami domniemania ważności decyzji podatkowej (zob. K. Teszner, Komentarz do art. 247 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. Leonarda Etela, LEX 2023). W orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, że do naruszenia powagi rzeczy osądzonej dochodzi w sytuacji, gdy obie sprawy, w których wydano ostateczne rozstrzygnięcia, są tożsame. Tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy. Jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 456/08; wyrok WSA w Łodzi z 1 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Łd 795/10). Przesłanka zawarta w omawianym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. (por. komentarz do art. 247 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI pod red. S. Babiarza, 2019 r.). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że staje się ona sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie [tak: wyrok NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 2098/21].
Wskazać również należy, że przyjęta na gruncie O.p. konstrukcja umorzenia postępowania w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną nie różnicuje decyzji ostatecznych w zależności od tego, czy rozstrzygają sprawę merytorycznie, czy też umarzają postępowanie podatkowe [tak: wyrok WSA w Lublinie z 17 listopada 2015 r., I SA/Lu 515/15].
W realiach niniejszej sprawy wskazać należy również na postanowienia art. 144 p.u. Stosownie do postanowień tego przepisu, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2).
Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że udział w postępowaniu syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy upadłości legitymację procesową ma tylko syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Podkreślić należy, że syndyk jako zastępca pośredni upadłego wstępuje w procesie dotyczącym masy upadłości w imieniu własnym z mocy samego prawa, z chwilą ogłoszenia upadłości. Nie jest wymagane dokonanie innych czynności procesowych, skutkujących wstąpieniem w proces dotyczący masy upadłego. Nie jest to uzależnione w szczególności od posiadania przez organ, prowadzący postępowanie administracyjne dotyczące masy upadłego, wiedzy o ogłoszeniu upadłości danego podmiotu, będącego dotychczas jego stroną. Zwrot "jedynie" zawarty w treści przepisu art. 144 ust. 1 p.u. jest kategoryczny i przesądza, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczącym się postępowaniu dotyczącym masy upadłości [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., III OSK 959/23].
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy dostrzec, że wskazywana przez S. Ż. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 03 czerwca 2025 r., nr [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika z 05 marca 2025 r., nr [...] zostały skierowane do S. Ż. . W konsekwencji powyższego należy uznać, że pomiędzy sprawami, których dotyczą wskazane decyzje, a sprawami, których dotyczy zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 lutego 2026 r. jak i utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika z 7 października 2025 r. istnieje tożsamość podmiotowa.
Pomiędzy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 03 czerwca 2025 r. oraz decyzją Naczelnika z 05 marca 2025 r. a decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 lutego 2026 r. oraz decyzją Naczelnika z 7 października 2025 r. istnieje również tożsamość przedmiotu sprawy. Wszystkie ze wskazanych decyzji dotyczyły bowiem tej samej kwestii, tj. obowiązku zwrotu przez upadłą uprzednio zwróconej kwoty wydanej na zakup kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...].
Wszystkie wskazane decyzje zapadły również w tym samym stanie prawnym. Pomiędzy pierwszym a drugim postępowaniem podatkowym nie doszło bowiem do zmian regulacji ustawy o PTU, rozporządzenia MF oraz regulacji O.p. istotnych z punktu widzenia orzeczenia o obowiązku zwrotu uprzednio zwróconej kwoty wydanej na zakup kasy rejestrującej.
W konsekwencji powyższego należało uznać, że zapadłe w niniejszej sprawie decyzje, tj. zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak również utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika z 7 października 2025 r. dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 03 czerwca 2025 r., nr [...].
Z punktu widzenia stwierdzenia wady, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. nie mają znaczenia motywy leżące u podstaw wydania uprzedniej decyzji ostatecznej. W konsekwencji powyższego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma okoliczność, że na mocy decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z 03 czerwca 2025 r. doszło do uchylenia decyzji Naczelnika z 05 marca 2025 r. z uwagi na wadę odnoszącą się do wszczęcia postępowania podatkowego. Dla stwierdzenia wady, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. istotna jest treść wydanej uprzednio decyzji ostatecznej, w tym wskazany w jej treści adresat tego aktu. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej identyfikując w swojej decyzji z 03 czerwca 2025 r. błędne wszczęcie postępowania podatkowego z uwagi na wszczęcie go wobec upadłej, a nie S. Ż. nie powinien orzekać o umorzeniu postępowania w sprawie czyniąc adresatem tego rozstrzygnięcia S. Ż. . W tego rodzaju sytuacji należało oczekiwać uchylenia decyzji Naczelnika oraz przekazania mu sprawy celem powtórnego rozpatrzenia. W toku powtórnego postępowania wskazany organ pierwszej instancji mógłby wydać prawidłowe postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wskazując na S. Ż. skarżącej. Po przeprowadzeniu powtórnego postępowania z udziałem S. Ż. , Naczelnik mógłby wydać merytoryczne rozstrzygnięcie adresowane do S. Ż. oraz umorzyć postępowanie w odniesieniu do samej skarżącej. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej decyzji z 03 czerwca 2025 r. w sposób ostateczny orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego względem S. Ż. pozbawiając siebie tym samym prawa do późniejszego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z udziałem tego podmiotu.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika z 7 października 2025 r. są obarczone wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika S. Ż. w kwocie 270 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 215).