Wyrok WSA z dnia 02 lipca 2026, sygn. I SA/Po 636/26

Sygnatura: I SA/Po 636/26
Data orzeczenia: 02 lipca 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: uczelnia

Streszczenie

I. S., będąca krajowym rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT, jest węzłem europejskiej przestrzeni badawczej w zakresie infrastruktury informatycznej nauki. Jako koordynator projektu przystąpiła do sieci non-profit E. C., złożonej z 7 partnerów, mającej na celu świadczenie zaawansowanych usług cyberbezpieczeństwa na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) oraz administracji publicznej. Projekt finansowany jest z dwóch programów: „Cyfrowa Europa” (DIGITAL) oraz Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki (FENG) 2021-2027. I. S. nie zobowiązała się do świadczeń na rzecz instytucji finansujących; beneficjentami są MŚP i organy administracji, które otrzymują usługi bezpłatnie (pomoc de minimis). W ramach projektu świadczonych jest szereg usług z zakresu cyberbezpieczeństwa, takich jak szkolenia, audyty, testy bezpieczeństwa, wdrożenia systemów, przy czym część usług…

wykonuje I. S., a część inni partnerzy konsorcjum. Koszty projektu obejmują wynagrodzenia personelu, materiały, podróże, licencje, koszty pośrednie. Środki są przekazywane w formie zaliczek, a rozliczenie następuje według faktycznie poniesionych kosztów kwalifikowalnych. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od liczby przeprowadzonych usług, ale nie od liczby uczestników, a planowane liczby usług mają charakter szacunkowy. Usługi dla uczestników są całkowicie nieodpłatne, a ich „cena” wynosi zero. Gdyby nie dofinansowanie, usługi nie byłyby świadczone w ogóle, chyba że na zasadach komercyjnych poza projektem. Podatnik zapytał, czy dotacje uzyskiwane w ramach programów FENG i DIGITAL stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, a tym samym zwiększają podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku odpowiedzi negatywnej zadał dalsze pytania dotyczące m.in. obowiązku wystawiania faktur na rzecz podmiotów faktycznie korzystających z usług (MŚP, administracja), które nie ponoszą odpłatności, oraz zasad rozliczania zaliczek. Zasadniczym zagadnieniem było, czy dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów projektu, w którym usługi są świadczone nieodpłatnie, wpływa na cenę tych usług i podlega VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację, uznając, że dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usług i nie zwiększają podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby istniała korelacja między wysokością dotacji a ceną (nieodpłatnością) świadczeń. Usługi są bezpłatne, a dofinansowanie służy pokryciu ogólnych kosztów projektu, a nie konkretnych transakcji z konkretnymi odbiorcami. Dla uznania bezpośredniego związku niezbędne jest istnienie rzeczywistych, policzalnych świadczeń na rzecz zidentyfikowanych MŚP, a nie ogólna deklaracja. Nieodpłatne usługi stanowią pomoc de minimis i nie podlegają VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji nie ma obowiązku wystawiania faktur. Sąd odrzucił zarzuty procesowe.

jeszcze 275 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Michał Ilski Protokolant sekretarz sądowy Anna Szymańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

W dniu 29 października 2025 r. strona I. S. (dalej [...]) złożyła wniosek do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazała we wniosku, że jest krajowym rezydentem podatkowym mającym siedzibę na terytorium kraju i podlegającym w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; jest czynnym podatnikiem VAT.

Strona (I. S. ) jest węzłem europejskiej przestrzeni badawczej w zakresie infrastruktury informatycznej nauki oraz ważnym centrum badawczo-rozwojowym w zakresie technologii informacyjno-komunikacyjnych.

Wnioskodawca jako koordynator projektu postanowił dołączyć do E. C. (dalej także jako: projekt), będącego siecią non-profit złożoną z 7 partnerów biznesowych i technologicznych z północno-zachodniej [...], której celem jest współtworzenie i dostarczanie zaawansowanych usług cyberbezpieczeństwa. Celem projektu jest zwiększenie konkurencyjności i innowacyjności małych i średnich przedsiębiorstw w kraju poprzez zwiększenie świadomości i dostępności zaawansowanych usług związanych z bezpieczeństwem sieci i informacji. Dołączenie do projektu pozwoli współtworzyć punkty kontaktowe dla zainteresowanych podmiotów, głównie z sektora małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP), a także administracji publicznej oraz mid-caps (tzw. "spółki o średniej kapitalizacji"), które odniosą korzyść z usług budujących ich przewagę konkurencyjną poprzez wdrożenie rozwiązań cyfrowych i nowoczesnych technologii.

W ramach tej działalności strona planuje skorzystać z dwóch programów tj. Program "Cyfrowa Europa" (DIGITAL) (dalej: DIGITAL); oraz Program Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki (FENG) 2021-2027 (dalej: FENG) .

I. S. nie zobowiązał się do świadczenia jakichkolwiek usług lub dostawy towarów na rzecz podmiotów, od których otrzymywać będzie dotacje. Wymierną korzyść z tytułu funkcjonowania projektu osiągać będą bowiem podmioty, do których został on skierowany, głównie MŚP i organy adminisatrcji. I. S. przystąpił do projektu z intencją rozszerzenia portfolio klientów oraz reklamy działalności i świadczonych usług. Zakłada też , że część z podmiotów, z którymi nawiąże współpracę w ramach projektu zwróci się w przyszłości do strony z odrębnymi i odpłatnymi już zleceniami, realizowanymi na komercyjnych zasadach.

W ramach projektu nie powstaną wyniki czy też efekty mające wartość materialną, których właścicielem stałby się wnioskodawca lub którakolwiek z Instytucji Finansujących, gdyż faktycznie odnoszącymi korzyść z uczestnictwa w projekcie są MŚP. W przypadku niektórych usług mogą powstać wyniki przekazywane uczestnikom, takie jak materiały marketingowe i promocyjne, opracowane przez [...]. Szczegółowy opis usług wskazano w dalszej części wniosku. I. S. w związku z projektem i w ramach dwóch programów będzie ponosić wydatki związane z wynagrodzeniami personelu, zakupem materiałów, głównie biurowych i drobnej infrastruktury, podróżami służbowymi, pokryciem kosztów spotkania inauguracyjnego (kick-off meeting) stron biorących udział w projekcie, działaniami informacyjnymi, nabyciem wartości materialnych i prawnych w formie licencji oraz innych praw własności intelektualnej, koszty komunikacji i rozpowszechniania, koszty zaświadczeń o sprawozdaniach finansowych jak również koszty pośrednie (stanowiące 7% bezpośrednich wydatków kwalifikowanych projektu). Zakupione towary i usługi będą wykorzystywane wewnętrznie przez I. S. oraz na rzecz MŚP będących usługobiorcą. Sprzęt, wyposażenie, oprogramowanie zakupione w ramach projektu będzie wykorzystywane jedynie do celów projektu i tylko do usług świadczonych na rzecz MŚP. Dotyczy to okresu realizacji projektu aż do końca okresu trwałości projektu (5 lat po zakończeniu jego realizacji).Katalog kosztów jest jednakowy dla każdej dotacji należnej w ramach dwóch programów.

W związku z realizacją projektu I. S. zawarł umowę konsorcjum z 6 innymi podmiotami. Liderem konsorcjum jest wnioskodawca, który w związku z pełnioną funkcją zobowiązany jest m.in. do reprezentowania partnerów konsorcjum wobec Instytucji Finansujących i osób trzecich oraz pośredniczenia w przekazywaniu stronom otrzymanych od Instytucji Finansujących środków finansowych i ich rozliczenia.

I. S. nie będzie wykonywać żadnych działań na rzecz partnerów konsorcjum i nie będzie pełnił roli ich podwykonawcy w związku z realizacją projektu. Ponadto nie otrzymuje wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności wykonywane na rzecz partnerów umowy konsorcjum. Również inne podmioty będące uczestnikami konsorcjum nie otrzymują wynagrodzenia od I. S. w związku z realizacją projektu oraz nie wykonują żadnych czynności na rzecz wnioskodawcy.

Środki finansowe w ramach konsorcjum będą przekazywane wnioskodawcy w formie zaliczek, natomiast rozliczenie otrzymanych środków będzie następowało według kosztów zrealizowanych usług. Nierozliczone środki będą podlegały zwrotowi. W. dofinansowania uzależniona będzie od przewidzianych do poniesienia kosztów niezbędnych do realizacji zadań określonych w projekcie. Koszty te określone zostały we wniosku o dofinansowanie. Wskazano w nim planowaną liczbę usług (ilość) danego rodzaju, przy czym każdorazowo zawarto zastrzeżenie, że I. S. zakłada możliwość realizacji większej ilości usług niż zadeklarowana. Koszty przekraczające przedłożony we wnioskach o dofinansowanie budżet będą musiały zostać pokryte ze środków własnych I. S. i pozostałych partnerów projektu. Dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na realizację zadań określonych w projekcie i niedozwolone jest przeznaczenie go na inną działalność prowadzoną przez I. S. .

W związku z realizacją projektu, wnioskodawca zawarł lub będzie zawierał w przyszłości umowy o dofinansowanie z Instytucjami Finansującymi i w stosunku do tych instytucji będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych. Rozliczenie z Instytucjami Finansującymi będzie następować za pomocą przekazywanych raportów wskazujących poniesione koszty w powiązaniu z informacją o zrealizowanych zadaniach, przy czym koszty wykraczające poza przyznane dofinansowanie będą stanowiły koszty niekwalifikowane projektu i będą musiały zostać sfinansowane ze środków własnych.

We wniosku o interpretację przedstawiono również szczegółowy opis umów zawartych z Instytucjami Finansującymi, członkami konsorcjum oraz ogólne zasady funkcjonowania projektu, w tym opis usług nim objętych . Szczegółowo przedstawiono również warunki umowy konsorcjum i zaznaczono ,że jej celem jest realizacja projektu określonego w G. A. zawartej z Komisją Europejską oraz przygotowanie i złożenie wniosku o dofinansowanie z [...] Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości projektu "E. C.". Wskazano ,że strony umowy konsorcjum zachowują prawo do prowadzenia właściwej dla siebie działalności ustawowej lub statutowej, w szczególności działalności naukowo - badawczej, dydaktycznej i gospodarczej poza konsorcjum. Określono obowiązki partnerów. W umowie upoważniono też lidera do reprezentowania partnerów w konkursie, tj. w postępowaniu o przyznanie środków finansowych i realizację projektu, na każdym jego etapie. Zaznaczano, że lider nie jest uprawniony do działania lub składania prawnie wiążących oświadczeń woli w imieniu partnerów w sprawach innych, niż wynikające z umowy Konsorcjum, umowy grantowej lub umowy o dofinansowanie.

Świadczenia będą wykonywane przez partnerów na rzecz MŚP nieodpłatnie udzielając tym samym pomocy de minimis zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu PARP-FENG, o ile MŚP nie zadeklaruje gotowości zapłacenia części wartości usługi. Dalej podkreślono, że celem usług realizowanych w ramach projektu jest nie tylko wykonywanie określonych czynności na rzecz podmiotów trzecich faktycznie korzystających ze świadczeń (MŚP). Czynności administracyjne I. S. obejmują również okresowe sporządzanie raportów z postępu prac. I. S. wykonuje te czynności na swoją rzecz, ponieważ zależy mu na skutecznej realizacji projektu i sprawnych rozliczaniach finansowych. Dzięki temu lider jest w stanie zapewnić sobie płynność finansową w projekcie - terminowe przekazywanie zaliczek dofinansowania na pokrycie kosztów realizowanych prac oraz refundacji poniesionych kosztów związanych z projektem. Dodatkowo, w ramach projektu będzie świadczony szeroki wachlarz usług. Część z nich realizują partnerzy, a część wnioskodawca wraz z partnerami. Wykaz tych usług został opracowany przy składaniu wniosku o uczestnictwo w Projekcie i został zaakceptowany przez Instytucje Finansujące. Dokument ten określa rodzaje usług oraz podmioty, które będą je świadczyć. W dokumencie wskazano na planowaną liczbę usług (ilość) danego rodzaju, przy czym każdorazowo zawarto zastrzeżenie, że wnioskodawca zakłada możliwość realizacji większej ilości usług niż zadeklarowana.

Podkreślono, że wysokość dotacji należnej I. S. nie ulega proporcjonalnej zmianie w każdym przypadku gdy zostanie wykonana większa ilości usług niż pierwotnie zadeklarowana. Dokument opracowany przy składaniu wniosku o uczestnictwo w projekcie określa jednostkowy koszt świadczenia poszczególnych usług oraz średnią wartość pomocy de minimis w związku z danym świadczeniem. Koszt świadczenia usług może okazać się w praktyce wyższy (bądź też w rzadkich przypadkach niższy) niż zadeklarowany pierwotnie. Nie ma jednak w każdym przypadku bezpośredniego i proporcjonalnego wpływu na wysokość otrzymanej dotacji. Z perspektywy uczestników projektu, "cena" po jakiej nabywają usługę jest z góry ustalona, niezależna od wysokości dotacji przyznanej I. S. . MŚP nie ponosi żadnej odpłatności w związku z korzystaniem z usług ("cena" zawsze wynosi zero).

W ramach Projektów realizowane będą nast. usługi:

- Szkolenie z zakresu cyberbezpieczeństwa przy użyciu dedykowanych i dostosowanych scenariuszy poligonu cybernetycznego [...] (Zaangażowane podmioty: I. S. i wszyscy partnerzy. Usługa polega na przeprowadzeniu szkolenia z zakresu cyberbezpieczeństwa przy użyciu dedykowanych i dostosowanych scenariuszy poligonu cybernetycznego. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. I. S. będzie zawierał z nimi umowy w zakresie dostępu do konta i platformy.)

- Ocena stanu bezpieczeństwa sieci przemysłowych (e-audyt infrastruktury IT) (Zaangażowane podmioty: I. S. i inni partnerzy. Usługa polega na wykonaniu oceny stanu bezpieczeństwa sieci przemysłowych (e-audyt infrastruktury IT).Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. Podmioty te będą zawierały umowy z uczestnikami projektu.)

- Wdrożenie testowe systemu monitorowania sieci przemysłowych (Zaangażowane podmioty: I. S. i inni partnerzy. Usługa polega na wdrożeniu testowego systemu monitorowania sieci przemysłowych. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. I. S. będzie zawierał umowy z uczestnikami projektu.)

- Wsparcie procesów zarządczych. (Zaangażowane podmioty: I. S. i inni partnerzy. Usługa polega na wsparciu procesów zarządczych. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. Podmioty te będą zawierały umowy z uczestnikami Projektu.)

- Audyt w obszarze bezpieczeństwa teleinformatycznego (Zaangażowane podmioty: I. S. i inni Partnerzy. Usługa polega na wykonaniu audytu w obszarze bezpieczeństwa teleinformatycznego. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. Podmioty te będą zawierały umowy z uczestnikami projektu).

- Usługi przetwarzania informacji niejawnych.(Zaangażowane podmioty: inni partnerzy Usługa polega na przetwarzaniu informacji niejawnych. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie nie będzie wykonywane przez I. S. .)

- Implementacja bezpiecznego cyklu życia oprogramowania.( Zaangażowane podmioty: inni partnerzy. Usługa polega na implementacji bezpiecznego cyklu życia oprogramowania. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie nie będzie wykonywane przez I. S. .)

- Wirtualne Laboratorium Testowe. (zaangażowane podmioty: inni partnerzy

Usługa polega na uruchomieniu wirtualnego laboratorium testowego. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników Projektu. Świadczenie nie będzie wykonywane przez I. S. .)

- [...].(Zaangażowane podmioty: I. S. i inni partnerzy. Usługa polega na uruchomieniu [...]-czasowej ochrony cyberbezpieczeństwa. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników Projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. Podmioty te będą zawierały umowy z uczestnikami Projektu.)

- Techniczna ocena cyberbezpieczeństwa. (Zaangażowane podmioty: I. S. i inni partnerzy. Usługa polega na przeprowadzeniu technicznej oceny cyberbezpieczeństwa. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. Podmioty te będą zawierały umowy z uczestnikami Projektu).

- Szkolenie z bezpiecznego programowania.(zaangażowane podmioty: inni partnerzy. Usługa polega na przeprowadzeniu szkolenia z bezpiecznego programowania. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie nie będzie wykonywane przez I. S. .

- Szkolenie z ochrony przed atakami socjotechnicznymi. (zaangażowane podmioty: inni partnerzy. Usługa polega na przeprowadzeniu szkolenia z ochrony przed atakami socjotechnicznymi. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie nie będzie wykonywane przez I. S. .)

- Warsztaty z Inwentaryzacji zasobów IT.(Zaangażowane podmioty: inni partnerzy. Usługa polega na przeprowadzeniu warsztatów z inwentaryzacji zasobów IT. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie nie będzie wykonywane przez I. S. .)

- Test penetracyjny infrastruktury sieciowej. (zaangażowane podmioty: inni partnerzy. Usługa polega na wykonaniu testu penetracyjnego infrastruktury sieciowej. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie nie będzie wykonywane przez I. S. .

- Audyt bezpieczeństwa aplikacji mobilnej.(zaangażowane podmioty: [...] i inni partnerzy. Usługa polega na wykonaniu audytu bezpieczeństwa aplikacji mobilnej. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. Podmioty te będą zawierały umowy z uczestnikami projektu.)

- Implementacja systemów zarządzania bezpieczeństwem informacji oraz infrastrukturą IT ( zaangażowane podmioty: I. S. i inni partnerzy. Usługa polega na implementacji systemów zarządzania bezpieczeństwem informacji oraz infrastrukturą IT. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. Podmioty te będą zawierały umowy z uczestnikami projektu.)

- Szkolenia audytorów.(zaangażowane podmioty: I. S. i inni partnerzy. Usługa polega na przeprowadzeniu szkolenia audytorów. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. Podmioty te będą zawierały umowy z uczestnikami projektu.)

- Budowanie świadomości i szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa i bezpieczeństwa informacji. (zaangażowane podmioty: I. S. i inni partnerzy. Usługa polega na budowaniu świadomości i szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa i bezpieczeństwa informacji. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. Podmioty te będą zawierały umowy z uczestnikami projektu.)

- Pakiet konsultacji eksperckich oraz audyty, ciągłe doskonalenie systemów zarządzania.( zaangażowane podmioty: inni partnerzy. Usługa polega na dostarczeniu pakietu konsultacji eksperckich oraz audyty, ciągłe doskonalenie systemów zarządzania. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników. Świadczenie nie będzie wykonywane przez I. S. .)

- Wdrożenie i doskonalenie RODO.(zaangażowane podmioty: inni partnerzy. Usługa polega na wdrożeniu i doskonaleniu RODO. Cena została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz średniego czasu realizacji potencjalnej usługi, a także cen rynkowych podobnych usług. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie nie będzie wykonywane przez I. S. .)

- Rekomendacje inwestycyjne podnoszące poziom dojrzałości cyberbezpieczeństwa.(zaangażowane podmioty: I. S. i inni partnerzy. Usługa polega na dostarczeniu rekomendacji inwestycyjnych podnoszących poziom dojrzałości cyberbezpieczeństwa. Cena usług została oszacowana na podstawie dotychczasowego doświadczenia podmiotów zaangażowanych w realizację podobnych usług, niezbędnych nakładów do wykonania usługi oraz cen rynkowych. Świadczenie skierowane jest do uczestników projektu. Świadczenie będzie wykonywane przez I. S. , a także pozostałych partnerów projektu. Podmioty te będą zawierały umowy z uczestnikami projektu.)

Dalej wskazano we wniosku ,że zadania realizowane będą w ramach nast. pakietów:

Pakiet roboczy [...] - Project management and coordination

- reprezentowanie partnerów konsorcjum wobec Instytucji Finansujących i osób trzecich w sprawach związanych z realizacją projektu

- pośredniczenie w przekazywaniu stronom środków finansowych otrzymanych od Instytucji Finansujących i ich rozliczanie

-sporządzanie i składanie kompletnych raportów okresowych, merytorycznych, wniosków o płatność

- zapewnienie udziału stron w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań w ramach projektu

-przekazywanie partnerom konsorcjum wszelkich informacji mających wpływ na realizację projektu, udzielanie wyjaśnień

- przekazywanie partnerom informacji i dokumentów związanych z monitorowaniem i kontrolą prawidłowej realizacji projektu

-zapewnienie systemu komunikacji między partnerami onsorcjum

- przedkładanie sprawozdań i raportów z realizacji projektu wymaganych przez Instytucje Finansujące

- gromadzenie i przekazywanie informacji o nieprawidłowościach w realizacji projektu do Instytucji Finansujących

- przekazywanie partnerom konsorcjum przedkładanych przez lidera Konsorcjum do Instytucji Finansujących informacji i dokumentów związanych z monitorowaniem i kontrolą prawidłowej realizacji projektu

Pakiet roboczy [...] - Ecosystem and networking

Sieć powiązań (networking) i współpraca w ramach ekosystemu innowacji cyfrowych. Zadanie obejmuje wszelkie formy współpracy z innymi centrami EDIH oraz innymi organizacjami i instytucjami zaangażowanymi w ich funkcjonowanie, w szczególności:

- udział w ogólnych aktywnościach EIDH (konferencje, szkolenia, zdalne seminaria organizowane przez D. , F. F. itp.; także bieżąca komunikacja i kontakty z właściwymi instytucjami)

- poszukiwanie i uruchamianie zidentyfikowanych możliwości szerszej współpracy np. z siecią [...], lokalnymi centrami innowacji etc.).

- poszukiwanie i realizacja możliwości współpracy z funduszami inwestycyjnymi, zdolnymi do przyciągnięcia dodatkowych Klientów; na etapie tworzenia wniosku DIGITAL podpisano listy intencyjne z wybranymi funduszami.

- Zarządzanie prawami własności intelektualnej - relacja pomiędzy klientami a EDIH jest co do zasady typowo usługowa, ale poziom specjalizacji oraz indywidualizacji niektórych usług (np. poligon cybernetyczny [...]), a także możliwość współpracy różnych partnerów w ramach EDIH, czy nawet różnych centrów EDIH w świadczeniu usług dla pojedynczego klienta może rodzić potrzebę zarządzania prawami własności intelektualnej. Obejmuje też kwestie zarządzania licencjami skojarzonymi z udostępnianym oprogramowaniem, ochrony danych i kierowania się właściwymi przepisami prawnymi, a także wzajemnych stosunków partnerów po wygaśnięciu umowy o dofinansowanie projektu.

- Upowszechnianie informacji o E. C. - obejmuje wszelkie działania informacyjne i promocyjne takie jak udział w wydarzeniach i kongresach branżowych (przewidzianych dla MŚP i/lub w obszarze cyberbezpieczeństwa), organizacja szkoleń, a także przygotowywanie materiałów promocyjnych i informacyjnych takich jak ulotki, foldery, rollstandy, podcasty - również przygotowanie i prowadzenie strony internetowej EDIH oraz profili w serwisach społecznościowych.

Pakiet roboczy [...] - Skills and Training Seryices

Świadczenie na rzecz MŚP usług ukierunkowanych głównie na transfer wiedzy i kompetencji:

- Usługa [...] - szkolenie z bezpiecznego programowania

- Usługa [...] - implementacja SDLC

Pakiet roboczy [...] - Test Before lnvest seryices

Świadczenie na rzecz MŚP usług ukierunkowanych głównie na testowanie innowacyjnych usług i technologii:

- Usługa [...] - wirtualne laboratorium testowe

- Usługa [...] - doraźne centrum operacji cyberbezpieczeństwa ([...]).

- Usługa [...]-techniczna ocena cyberbezpieczeństwa

Wniosek o interpretację został na wezwanie organu uzupełniony o następujące kwestie: I. S. realizuje działania w ramach wszystkich wskazanych we wniosku pakietów roboczych: [...], [...], [...], [...], przy czym usługi na rzecz MŚP realizowane są w ramach pakietów roboczych [...] oraz [...]. W ramach pakietów roboczych [...] oraz [...] realizowane są prace rozwojowe, promocja usług oraz współpraca krajowa i międzynarodowa z siecią EDIH oraz innymi organizacjami, stymulującymi rozwój innowacji cyfrowych oraz podnoszenie poziomu dojrzałości cyfrowej w organizacjach (np. [...]).

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług wystawione są na [...] I. S. w ramach każdej z dotacji i każdego z czterech pakietów roboczych ([...], [...], [...] i [...].W ramach obu rodzajów dotacji [...] I. S. , podobnie jak inni partnerzy projektu, mogą dokumentować zakupy tylko w odniesieniu do realizowanych przez siebie zadań, zgodnie z planowanym budżetem.

Celem projektu nie jest wytworzenie nowych usług z obszaru cyberbezpieczeństwa, w związku z tym po zakończeniu projektu usługi cyberbezpieczeństwa nadal będą świadczone przez I. S. (w tym odpłatnie), tak samo jak przed rozpoczęciem tego projektu, jednak nie będą one świadczone z wykorzystaniem efektów projektu. Wszystkie nabyte towary/usługi będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby realizacji działań projektowych zgodnie z celami i założeniami projektu oraz tylko do świadczenia usług na rzecz odbiorców, wyłącznie w okresie realizacji projektu. Zadanie [...] ma charakter koordynacyjny, czynności realizowane w jego ramach przez I. S. wykonywane są na rzecz projektu oraz konsorcjantów. Nie są realizowane czynności dla MŚP. Jest poświęcone zarządzaniu oraz koordynacji projektu, w szczególności pracom związanym z wymaganym raportowaniem.

Zadanie [...] ma charakter związany z promocją i współpracą merytoryczną (zarówno w ramach konsorcjum, jak i z właściwymi organizacjami zewnętrznymi), czynności realizowane w jego ramach przez I. S. wykonywane są na rzecz projektu oraz konsorcjantów. Nie są realizowane czynności dla MŚP korzystających ze wsparcia EDIH. Zadanie [...], zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku projektowym, obejmuje dostarczanie MŚP (Odbiorcom) usług zaliczanych do kategorii "skills and training", których głównym elementem jest transfer wiedzy i kompetencji cyfrowych do klienta. Usługi takie mogą mieć charakter szkolenia lub być bardziej złożone i obejmować, kompleksowe działania warsztatowe i wdrożeniowe, których skutkiem jest osadzenie w organizacji klienta wiedzy, standardów czy dobrych praktyk z obszaru cyberbezpieczeństwa. Liderem zadania jest I. S. .

Zadanie [...] koncentruje się na usługach zaliczanych do kategorii "sprawdź zanim zainwestujesz" - "test before invest", obejmujących przede wszystkim weryfikację rozwiązań cyfrowych wdrażanych na rynek, ale i infrastruktury, w ramach których takie rozwiązania mają powstawać lub być zarządzane. Dzięki temu zapewniony zostanie wyższy poziom bezpieczeństwa i zaufania do innowacyjnych rozwiązań, wdrażanych na rynku, a firmy z sektora MŚP będą lepiej przygotowane do konkurowania w obszarze innowacyjności cyfrowej. Ponoszone koszty przyporządkowane są do poszczególnych pakietów roboczych ([...]-[...]) - dlatego, by koszty ponoszone w ramach danego pakietu były uznane za kwalifikowane, muszą być zgodne z zakresem rzeczowym danego pakietu roboczego. Wysokość dofinansowania uzależniona będzie od następujących warunków:

- poniesienia wydatków kwalifikowanych zgodnie z katalogiem kosztów kwalifikowanych, określonych w dokumentach konkursowych (zarówno dla części krajowej w ramach umowy z PARP, jak i dla części europejskiej w ramach umowy z Komisją Europejską)

- w przypadku części kosztów finansowanej ze środków programu FENG przez PARP - przedstawienia wydatków we wnioskach o płatność, udokumentowania ich poprzez przedstawienie dokumentów księgowych potwierdzających ich poniesienie, oceny ich przez PARP i uznania ich za wydatki kwalifikowane w projekcie,

- w przypadku części kosztów finansowanej ze środków programu DEP przez Komisję Europejską - przedstawienia wydatków w sprawozdaniu finansowym do Komisji Europejskiej (Financial Statement) i uznania ich przez Komisję za wydatki kwalifikowane,

- realizacji zakresu rzeczowego projektu - realizacji zadań opisanych we wnioskach projektowych

- osiągnięcia zaplanowanych wskaźników produktu i rezultatu.

W ramach działania [...] wysokość dofinansowania jest uzależniona od liczby przeprowadzonych usług, przy czym jeden odbiorca może skorzystać z jednej lub wielu usług. Podobnie jak w [...],[...] i [...]. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że gdyby projekt nie był dofinansowany, czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie byłyby w ogóle wykonywane, chyba że dany uczestnik zgłosiłby się do I. S. poza ramami projektu i skorzystał ze zwykłego trybu współpracy komercyjnej. W takim przypadku usługa taka byłaby przez I. S. wykonana odpłatnie, ale nie w ramach projektu i na ogólnie obowiązujących zasadach rozliczeń. Na moment rozliczenia wsparcia t.j. zakończenia projektu łączna wartość pomocy de minimis udzielonej MŚP w związku ze świadczonymi im usługami będzie równa udzielonemu Beneficjentowi dofinansowaniu.

Strona we wniosku o interpretację skierowała nast. pytania.

1) czy dotacje uzyskiwane przez I. S. w ramach Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki (FENG) 2021-2027 i Programu "Cyfrowa Europa" (Digital) stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a tym samym, zwiększają podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2) Jeżeli stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] zostanie uznane za nieprawidłowe: czy za nabywcę dotowanych usług należy uznać podmiot z którym I. S. podpisze umowę o dofinansowanie i od którego otrzyma dotacje - a w konsekwencji - czy wnioskodawca powinien wystawić na ich rzecz faktury VAT oraz stosować szczególne zasady opodatkowania (w tym fakturę z adnotacją "odwrotne obciążenie" w części dotyczącej dotacji otrzymanej w ramach programu DIGITAL)?

3) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, kwoty otrzymywane przez wnioskodawcę działającego w charakterze lidera konsorcjum, przekazywanie następnie pozostałym partnerom konsorcjum, zwiększają obrót wnioskodawcy w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ,a I. S. musi udokumentować w sposób określony w ustawie o VAT fakt otrzymania dotacji przekazanej następnie członkom konsorcjum?

4) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 oraz pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2: - w jaki sposób wnioskodawca powinien rozliczać i dokumentować na gruncie ustawy o VAT otrzymanie zaliczek na dotacje oraz czy w związku z otrzymaniem zaliczki na dotację wnioskodawca powinien wykazać podatek VAT należny i wystawić fakturę?

5) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4 -czy I. S. powinien z momentem otrzymania zaliczki na dotacje wykazać podatek VAT należny, ale nie powinien wystawiać faktury VAT?

6) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe --czy dotacje oraz zaliczki na dotacje zawierają w sobie już podatek VAT, a tym samym, I. S. powinien wyliczać kwotę ewentualnego podatku VAT należnego metodą "w stu"?

7) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe- czy I. S. powinien wystawiać faktury VAT na podmioty faktycznie korzystające z usług realizowanych przez I. S. , które nie ponoszą jednak z tego tytułu żadnej odpłatności (tj. MŚP oraz administracja publiczna) w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po faktycznym wykonaniu usług?

Dnia 04 lutego 2026r. Dyrektora KIS wydal indywidualną interpretację o nr [...], w której organ podatkowy stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko strony skarżącej w zakresie:

- dotyczącym nieuznania uzyskiwanych przez skarżącą dotacji za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a tym samym, zwiększających podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]), oraz

- braku obowiązku wystawiania faktur VAT na podmioty faktycznie korzystające z usług realizowanych przez I. S. , które nie ponoszą z tego tytułu żadnej odpłatności (tj. MŚP oraz administracja publiczna), w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po faktycznym wykonaniu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]).

jest nieprawidłowe. Natomiast:

-w zakresie dotyczącym nie uznania podmiotów, od których strona otrzyma dotacje za nabywców dotowanych usług, a w konsekwencji braku obowiązku wystawienia faktur na ich rzecz oraz stosowania szczególnych zasad opodatkowania w części dotyczącej dotacji otrzymanej w ramach programu DIGITAL (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]),

-nie uznania otrzymywanych kwot, przekazywanych następnie partnerom konsorcjum, za zwiększające obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy oraz braku obowiązku udokumentowania ich otrzymania (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])

-sposobu rozliczania i dokumentowania otrzymania zaliczek na dotacje oraz braku obowiązku wykazania podatku VAT należnego i wystawienia faktury w związku z otrzymaniem zaliczki na dotację (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]),

-uznania, że dotacje oraz zaliczki na dotacje zawierają w sobie już podatek VAT, a tym samym, kwotę ewentualnego podatku VAT należnego obliczyć należy metodą "w stu" (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]),

Organ uznał za prawidłowe.

Jednocześnie w związku ze stwierdzeniem, że stanowisko strony skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] jest prawidłowe, organ podatkowy odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr [...], gdyż była ona uzależniona, od uznania stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr [...] za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr [...], Organ podatkowy stwierdził, że dotacje uzyskiwane przez w ramach:

Programu "Cyfrowa Europa" (DIGITAL);

Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki (FENG) 2021-2027 w części przeznaczonej na czynności administracyjne i działania w zakresie zarządzania projektem nie stanowią wynagrodzenia za dokonanie dostawy towarów ani wynagrodzenia za wykonanie usługi, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w konsekwencji nie zwiększają podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Natomiast w części przeznaczonej na świadczenie opisanych w wniosku usług na rzecz uczestników dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a tym samym, zwiększają podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do pytania nr [...], organ podatkowy stwierdził, że strona winna wystawiać faktury VAT na podmioty faktycznie korzystające z realizowanych usług, które nie ponoszą z tego tytułu żadnej odpłatności (tj. MŚP oraz administracja publiczna) w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po faktycznym wykonaniu usług".

W uzasadnieniu interpretacji wskazano ,że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę..

Dalej organ przywołał treść art. 29a ust. 6 ustawy i uznał, że z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślono dalej w uzasadnieniu, że art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

(...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji organ uznał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną". W tym zakresie wskazano na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. W tym zakresie przywołano opinię Rzecznika Generalnego J. K. z 7 marca 2024r. do sprawy C-87/23.

Odnosząc się dalej do przedstawionego we wniosku stanu sprawy i powyższego orzecznictwa organ przyjął ,że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Działania strony w ramach przewidywanych czynności i usług nie będą skierowane do indywidualnych odbiorców. Występują tu czynności nie mające konkretnego beneficjenta. Odbiorca określony jest w sposób ogólny, a nie jako konkretne osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym działań zarządzających i administracyjnych nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem w tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro dofinansowanie dotyczące pokrycia wydatków związanych z działaniami administracyjnymi i zarządzającymi projektem jest przeznaczone na ogólne wydatki niezbędne do jego wykonania i nie można w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym przez dofinansowaniem a ceną skonkretyzowanych usług lub ceną dostaw towarów realizowanych na rzecz konkretnych podmiotów, to otrzymane przez kwoty nie podwyższają podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Organ przyjął dalej , że ta część dofinansowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. I jest to stanowisko w pełni słuszne.

Odmienne stanowisko organ zajął w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem świadczeń obejmujących działania w ramach świadczenia na rzecz uczestników projektu określonych usług.

W umowie zawartej z KE na realizację projektu [...] EDIH wskazano, że formą dofinansowania jest tzw. dotacja na działanie mająca stanowić pomoc w osiągnięciu założeń Unii Europejskiej o charakterze mieszanym, co oznacza, że jest oparta na faktycznie poniesionych kosztach działania, jednakże może obejmować także inne formy finansowania działań, takie jak koszty lub wkłady jednostkowe, koszty lub wkłady zryczałtowane lub inne formy finansowania niepowiązane z kosztami.

W umowie przedstawiono także warunki uznania danych kosztów za koszty kwalifikowane, tj. muszą zostać faktycznie poniesione przez , muszą zostać poniesione w okresie trwania projektu, muszą mieścić się w jednej z określonych w umowie kategorii budżetowych, muszą zostać poniesione w związku z wykonywaniem zadań związanych z realizacją projektu, muszą być możliwe do zidentyfikowania i sprawdzenia, w szczególności muszą być ujęte w zapisach księgowych, muszą być zgodne z obowiązującym w kraju prawem podatkowym, prawem pracy oraz systemem ubezpieczeń społecznych, a także muszą być rozsądne i uzasadnione realizacją projektu w zakresie oszczędności i efektywności. Dodatkowo, w przypadku kategorii kosztów bezpośrednich (np. koszty związane z personelem, podróżami, podwykonawstwem itp.) za koszty kwalifikowane mogą być uznane wyłącznie koszty bezpośrednio związane z realizacją zadania, bez uznania kosztów pośrednio związanych z danym działaniem.

Natomiast za koszty niekwalifikowane uznaje się m.in. koszty niespełniające warunków kwalifikowalności, w szczególności koszty związane z wypłacanymi dywidendami, koszty zadłużenia i jego obsługi, rezerwy na przyszłe straty lub zobowiązania, należne odsetki, straty kursowe, koszty obsługi bankowej związanej z transferami od Instytucji Finansującej, nadmierne lub nieuzasadnione wydatki, podatek VAT wkłady niepieniężne wniesione przez podmioty trzecie, koszty lub wkłady otrzymane w ramach innych dotacji unijnych.

Z kolei umowa z PARP określa, że PARP udziela dofinansowania na realizację projektu zgodnie z umową, obowiązującymi przepisami prawa krajowego i Unii Europejskiej oraz obowiązującymi wytycznymi ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego. Z kolei beneficjent zobowiązuje się, że zrealizuje projekt z należytą starannością wspólnie z partnerami na warunkach określonych w umowie oraz umowie o partnerstwie stanowiącej załącznik do umowy. Umowa określa również całkowity koszt realizacji projektu, całkowitą kwotę wydatków kwalifikowanych, całkowitą kwotę dofinansowania. Dofinansowanie w ramach projektu stanowi dla pomoc niestanowiącą pomocy publicznej udzieloną na wydatki kwalifikowalne pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w umowie.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem na rzecz uczestników projektu świadczeń obejmujących usługi:

Szkolenie z zakresu cyberbezpieczeństwa przy użyciu dedykowanych i dostosowanych scenariuszy poligonu cybernetycznego [...];

Ocena stanu bezpieczeństwa sieci przemysłowych (e-audyt infrastruktury IT);

Wdrożenie testowe systemu monitorowania sieci przemysłowych;

Wsparcie procesów zarządczych;

Audyt w obszarze bezpieczeństwa teleinformatycznego;

Usługi przetwarzania informacji niejawnych;

Implementacja bezpiecznego cyklu życia oprogramowania;

Wirtualne Laboratorium Testowe;

[...]

Techniczna ocena cyberbezpieczeństwa;

Szkolenie z bezpiecznego programowania;

Audyt bezpieczeństwa aplikacji mobilnej;

Implementacja systemów zarządzania bezpieczeństwem informacji oraz infrastrukturą IT;

Budowanie świadomości i szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa i bezpieczeństwa informacji

Szkolenia audytorów;

Budowanie świadomości i szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa i bezpieczeństwa informacji

Techniczna ocena cyberbezpieczeństwa

Wirtualne Laboratorium Testowe

Rekomendacje inwestycyjne podnoszące poziom dojrzałości cyberbezpieczeństwa

dotyczą konkretnych świadczeń realizowanych na rzecz uczestników projektu. W konsekwencji przyjąć należy ,że zwiększą one podstawę opodatkowania , o której mowa w art. 29 a ust1 ustawy w zw. z art. 29 a ust.6 ustawy ,a tym samym będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ,zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy, gdyż zdaniem organu istnieje bezpośredni związek otrzymanego dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. uczestników projektu.

Zdaniem organu w zakresie wykonywania w/w usług zaistniała sytuacja , w której w ramach projektu występują konkretne czynności realizowane na rzecz konkretnego beneficjenta (uczestników projektu). W zakresie tych usług występuje konkretny odbiorca realizowanych przez stronę świadczeń, a wykonywane przez działania należy uznać za świadczoną za wynagrodzeniem usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Strona skorzystała z prawa skargi do WSA w Poznaniu.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1.Przepisów prawa materialnego:

- naruszenie przepisu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej zwanej "UPTU") poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji też niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że refundacja poniesionych kosztów kwalifikowalnych projektu jest bezpośrednio związana z ceną świadczonych usług, w związku z czym będzie stanowiła wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

-naruszenie przepisu art. 106b ust. 3 pkt 1 UPTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skutkujące stwierdzeniem organu podatkowego, że strona s będzie zobowiązana do udokumentowania wyświadczonych w projekcie usług poprzez wystawienie faktury VAT z uwzględnieniem uregulowań zawartych w tym przepisie.

2.Przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1. naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako "OP") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy wniosku oraz brak odpowiedniego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska organu , nie odniesienie się i pominięcie istotnych źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów przedstawionych przez skarżącą we wniosku, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez organ stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy przyznaną dotacją wydatkową a ceną związaną ze świadczeniem usług, w tym wbrew przedstawionemu przez skarżącą dorobkowi orzeczniczemu sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w związku z czym otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano ,że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU posługuje się pojęciem odpłatności, przez którą należy rozumieć prawo sprzedawcy do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Tym samym, opodatkowaniu podlega tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych odpłatność ma miejsce, gdy (wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r, sygn. akt I FSK 1212/10):

-istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,

-dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość -wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,

wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną (również forma rzeczowa lub mieszana).

Powyższe wymaga zd. skarżącej nie tylko zidentyfikowania samej usługi, ale również przyporządkowania do niej odpłatności, którą otrzymuje świadczący tę usługę. Do przedstawionego stanowiska wprost prowadzi brzmienie art. 29a ust. 1 UPTU. Podobną definicję zawiera Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1 - t.j. ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), a konkretnie w art. 73. Przepisy nie precyzują, że to na nabywcy towarów czy usług ma ciążyć ciężar zapłaty. Co więcej, poprzez możliwość opodatkowania niektórych dotacji i subwencji, wskazane jest nawet, że wynagrodzenie może być otrzymane od podmiotu trzeciego, który nie jest bezpośrednim beneficjentem danego świadczenia. Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo sprzedawca otrzymuje zapłatę. Tym bardziej rodzi to wiele wątpliwości, które należy rozstrzygać koniecznie na tle konkretnego stanu faktycznego.

Wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że "otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną ale podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana i według stawki dla tej czynności właściwej" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/GI 232/16; orzeczenie prawomocne).Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania, koniecznym jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą (podobny wniosek wynika z wyroku TSUE w sprawie C-184/00). Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU. To więc oznacza, że aby w ogóle rozważać kwestię opodatkowania VAT dotacji, należy w pierwszej kolejności ustalić usługę/towar, którego ta dotacja ma dotyczyć. Skarżąca podkreśliła ,że otrzymanej dotacji samej w sobie nie można kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub niemającej związku z tego rodzaju czynnościami. To dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług.

Przywołano na poparcie powyższych twierdzeń orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 roku (sygn. akt I SA/Gd 958/18),orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/GI 898/19 oraz orzeczenia TSUE w sprawach: C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99

Autor skargi podniósł, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie reprezentuje pogląd, iż opodatkowaniu VAT podlegają jedynie tzw. dotacje do ceny , a potwierdzeniem wskazanej wyżej tezy jest stanowisko w literaturze, że "dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Wskazano dalej , że dla skarżącej będącej jednostką naukowo-badawczą realizacja wynikających z projektu zadań wpisywała się w zadania statutowe , obejmujące m.in. współpracę z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

W projekcie do kosztów kwalifikowalnych zalicza się wydatki związane z:

wynagrodzeniami personelu, zakupem materiałów, głównie biurowych i drobnej infrastruktury, podróżami służbowymi, pokryciem kosztów spotkania inauguracyjnego (kick- off meeting) stron biorących udział w projekcie,

działaniami informacyjnymi,

nabyciem wartości materialnych i prawnych w formie licencji oraz innych praw własności intelektualnej,

koszty komunikacji i rozpowszechniania,

koszty zaświadczeń o sprawozdaniach finansowych

koszty pośrednie (stanowiące 7% bezpośrednich wydatków projektu).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego zakupione towary i usługi będą wykorzystywane wewnętrznie przez I. S. oraz na rzecz MŚP będących usługobiorcą. Sprzęt, wyposażenie, oprogramowanie zakupione w ramach projektu jest wykorzystywane jedynie do celów projektu i tylko do usług świadczonych na rzecz MŚP. Dotyczy to okresu realizacji projektu aż do końca okresu trwałości projektu (5 lat po zakończeniu jego realizacji). Katalog kosztów jest jednakowy dla każdej dotacji należnej w ramach dwóch programów. Otrzymana dotacja nie zmniejszy kosztów ogólnych projektu, tylko pokryje ich część odpowiadającą wskazanemu w G. A. oraz w Umowie procentowi, i to w odniesieniu jedynie do kosztów kwalifikowanych. Nie przyczyni się ona jednak do ich zmniejszenia. Co więcej, fakt otrzymania dotacji nie będzie miał żadnego wpływu na cenę ponieważ od początku projektu założenie jest takie, aby usługi realizowane były bezpłatnie dla jego beneficjentów czyli dla MŚP usług, w związku z czym będzie stanowiła wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazano na konkluzję orzeczenia NSA o sygn. akt I FSK 1600/19, iż dofinasowanie, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

Stwierdzenie, iż okoliczności, że dotacja wypłacana jest w celu umożliwienia świadczenia usług na rzecz beneficjentów, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę, zostało podkreślone także w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Kr 949/22 (orzeczenie nieprawomocne).

Podsumowując uzasadnienie zarzutów prawa materialnego podkreślono ,że dofinansowanie jest w przedmiotowej sprawie przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu , które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych .Nie występuję żadna bezpośredniość związku pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością ) świadczeń dla docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez Instytut działania. W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ,a więc wykonywane w ramach projektu nie będą dokumentowane fakturą VAT, a co za tym idzie organ naruszył także treść art. 106 b ust.3 pkt1 UPTU , gdyż strona nie będzie wykonywać świadczeń jak zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług.

W uzasadnieniu zarzutów prawa procesowego wskazano ,że organ nie sporządził odpowiedniego i nie budzącego wątpliwości uzasadnienia interpretacji oraz nie dokonał wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku. Zarzucono również całkowity brak odniesienia do zaprezentowanych w skardze licznych orzeczeń sądów administracyjnych.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do omówienia motywów rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu strony skarżącej z organem pozostaje kwestia, czy przekazane w ramach dofinansowania z Programów Cyfrowa Europa i Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 dotacje uznać należy za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą, powiększającą postawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zauważenia wymaga, że zbliżony problem prawny, tj. kwalifikacji prawnopodatkowej pomocy udzielanej ze środków publicznych na realizację projektów , czyli kwalifikacji dofinansowania, które pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych w sprawach , które strona przywołała tak we wniosku, jak i skardze, w szczególności orzeczeniom I FSK 11/20, I SA/Po 303/23,I FSK 1368/18, I FSK 1876/16, I SA/Ol 160/23, I SA/Ol153/23,I SA/Ol 88/22.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach podzielił i przyjął prezentowaną w nich argumentację jako własną uzupełniając jednocześnie stanowisko o elementy stanu prawnego objętego zaskarżoną interpretacją.

Wskazać należy , że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 podatku od towarów i usług ( Dz.U. 2025,poz.775 t.j, dalej UPTU), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskiwanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem od towarów i usług całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że dofinansowanie w ramach Programu "Cyfrowa Europa" i Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 uzyskiwane przez skarżącą na realizację usług w ramach projektu E. C. powinno zwiększać podstawę opodatkowania, gdyż wpływa na ostateczną cenę świadczenia w części ,w której dotyczy wyszczególnionych we wniosku usług ,z wyłączeniem czynności administracyjnych i czynności w zakresie zarządzania. Organ uznał, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy warunkami dotacji, a dokonanymi świadczeniami na rzecz MPŚ i administracji publicznej (uczestników), a dofinansowanie ma związek z ceną świadczonych usług, gdyż dotyczy konkretnych świadczeń realizowanych na rzecz uczestników, a konsekwencji skoro występują skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów w zamian za określone wynagrodzenie, to strona będzie zobowiązana do wystawienia faktur na rzecz uczestników projektu ,jeżeli będą oni podatnikami podatku VAT. W konsekwencji organ przyjął, że środki finansowe, które otrzymuje wnioskodawca na realizację celów projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług, a tym samym stanowiące podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Oceniając prawidłowość rozumowania organu, Sąd wskazuje, że w tym zakresie orzecznictwo TSUE zwraca uwagę na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo w wyroku TSUE z 15 lipca 2004 r., Komisja przeciwko Niemcom, C-144/02, EU:C:2004:444 (wydanym na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy dotyczącej VAT, ale zachowującym aktualność), wskazano, że subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28). Ponadto, zdaniem TSUE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (pkt 29). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. W ocenie Trybunału, nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (pkt 30). Podobne stanowisko TSUE zawarł również w wyroku z 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons, C-184/00, EU:C:2001:629C-184/00, gdzie wskazano, że subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (pkt 18). Stanowisko takie prezentowane jest również w nowszym orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 9 października 2019 r., C (VAT i subwencje rolne), C-573/18, EU:C:2019:847.

W świetle powyższego, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania kluczowe jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie uzależnione wprost i bezpośrednio od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności. W zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał bezpośredniego związku pomiędzy warunkami i wysokością przyznanej dotacji ,a nieodpłatnością świadczeń dla uczestników. Nie wykazał tym samym ,że wpływa ona na cenę świadczenia, a w konsekwencji ,że zwiększa podstawę opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że o bezpośrednim związaniu dofinansowania z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby uczestnicy nabywali po określonej cenie oferowane świadczenia. Z wniosku o interpretację nie wynika, taka zależność. Nie wynika z niego też powiązanie kwoty dofinansowania z konkretnym świadczeniem ,a które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do konkretnej ceny jako pokrycie jej części lub rekompensatę z powodu jej obniżenia. Strona wyraźnie wskazała we wniosku, że o rzeczywistych usługach i ich ilości zdecydują potrzeby uczestników. Podkreślono w nim, że w stosunku do większości usług określono ich planowaną liczbę, niemniej każdorazowo zastrzeżono ,że istnieje możliwość realizacji większej ilości usług niż zadeklarowana. W niniejszej sprawie nie można zatem twierdzić, że dofinansowanie zostanie przyznane w związku z konkretnym świadczeniem/usługą, bo w momencie przekazania dofinansowania nie wiadomo jeszcze, w jakiej ilości i w jakiej części zostanie ono przypisane konkretnej usłudze. Organ dokonał podziału budżetu projektu na część administracyjną i konkretne usługi. Jest to wadliwe z dwóch powodów .Po pierwsze dlatego ,że w części dot. usług/świadczenia, jak i ich uczestników nie ma zidentyfikowanego podmiotu i przedmiotu, a jedynie szacunkowe określenie usług i kategorii uczestników. Po drugie , z zawartych umów dla obu programów wynika, że wydatki mają charakter kosztowy i ogólny– dotacja służy sfinansowaniu całości wydatków na realizację projektu ,a nie konkretnych zidentyfikowanych transakcji z konkretnymi MŚP czy organami administracji. Strona wskazuje w interpretacji ,że dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie realizację zadań określonych w projekcie i niedozwolone jest przeznaczenie go na inną działalność. Natomiast ze stanu fatycznego nie wynika, żeby budżet obu programów był przypisany do konkretnych kwot i do konkretnych usług jedynie do określonych pakietów roboczych. Wprawdzie organ w interpretacji wyszczególnił poszczególne usługi ,ale nie dokonał identyfikacji uczestników poza przyjęciem, że będą nimi MŚP i organy administracji. Z materiałów nie wynika również, aby budżet kalkulowano na zasadzie stricte przyporządkowania szkolenie-uczestnik, bo strona w uzupełnieniu wniosku wskazała, że wysokość dofinansowania uzależniona jest od liczby usług, a nie uczestników, gdyż jeden uczestnik może korzystać z kilku usług. Dedykowanie usług kategoriom uczestników , szacunkowe i przybliżone określenie liczby odbiorców nie pozwalają , aby uznać bezpośredni związek wpływu udzielonej dotacji na cenę usług/świadczeń. W ocenie sądu, dla przyjęcia takiego związku wymagane jest nie tylko ogólne wykazanie sposobu realizacji usług , ale o faktyczną , konkretną transakcję z konkretnym podmiotem, a nie w odniesieniu wyłącznie do grupy docelowej. Muszą istnieć rzeczywiste, policzalne świadczenia na rzecz konkretnych MSP, a nie ogólna deklaracja celu.

Tym samym Sąd stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane dofinansowanie na realizację wyszczególnionych usług/świadczeń nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Otrzymane dofinansowanie nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług. Powyższe sprawia, że dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy, prowadząca do uznania, że kwota dofinansowania z Funduszu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, nie może zostać uznana za prawidłową, a tym samym za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu.

Konsekwencją powyższego jest uwzględnienie również zarzutów dotyczących niewłaściwej oceny co do niezastosowania art. 8 ust. 1 i 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. w zakresie oceny stanowiska skarżącej co do pytania nr [...].

Podobnie w odniesieniu do uznanego za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pyt. Nr [...] sąd zauważa ,że we wniosku o interpretację wskazano, że konsorcjum czy jego strony nie są ostatecznym beneficjentami pomocy w związku z realizacją projektu ,w szczególności nie uzyskują korzyści ekonomicznej .Faktycznymi beneficjentami pomocy są uczestnicy , którzy osiągają korzyść ekonomiczną stanowiąca pomoc de minimis. Tym samym sąd podziela stanowisko zawarte w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2025 r o sygn. I SA/Po 531/25 ,w którym sąd ten stwierdził, że "... opisane usługi podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy charakteryzują się ekwiwalentnością świadczeń. Z kolei cechą charakterystyczną pomocy de minimis jest brak ekwiwalentności, gdyż podmiot udzielający pomocy de minimis nie oczekuje w zamian żadnych świadczeń ze strony jej beneficjenta. Z powyższego wynika, że przekazanie pomocy de minimis bez względu na jej formę (może to być również usługa), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co z kolei oznacza, iż nieodpłatne świadczenie przez skarżącą na rzecz przedsiębiorcy usług doradczych stanowi w istocie pomoc de minimis i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sam fakt finansowania usług świadczonych w ramach projektu, w części w jakiej usługi są nieodpłatne dla przedsiębiorcy i stanowią dla niego pomoc de minimis nie oznacza, że usługi mają charakter odpłatny....".Tym samym rację ma skarżąca podnosząc ,że czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ,a więc wykonywane w ramach projektu nie będą dokumentowane fakturą VAT. Jeśli bowiem nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej , wtedy przesłanka uznania takiej niepłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie jest spełniona. W zakresie w jakim od usług świadczonych w ramach projektu skarżąca nie pobiera wynagrodzenia od przedsiębiorców MŚP, usługi te należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika. W konsekwencji za uzasadnione uznać należy zarzut naruszenia art.106 b ust.3 pkt 1 UPTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca zobowiązana będzie do udokumentowani świadczonych usług poprzez wystawienie faktury VAT.

W konsekwencji przyjść należy ,że w zakresie jakim od usług świadczonych w ramach projektu skarżąca nie pobiera wynagrodzenia od MSP ,usługi te należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika .Oznacza to a contrario ,że na podst. art. 8 ust.2 pkt 2 u.p.t.u usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem stanowisko organu w zakresie pyt. nr [...] uznać należy za nieprawidłowe.

Sąd nie odnalazł w skardze żadnych zarzutów wobec zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe tj. w odniesieniu do pytań 2,3,4 i 6.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Kpa w zw. z art. 14 h Op. autor skargi skupił się tylko na zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, przy czym argumenty, którymi się posłużył, tj. "brak wszechstronnej analizy wniosku", "brak odpowiedniego i wątpliwości uzasadnienia stanowiska organu ", "nie odniesienie się i pominięcie istotnych źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów przedstawionych we wniosku ". W ocenie sądu nie znajdują one uzasadnienia. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny .O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może też stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę postępowania. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę, nie oznacza wadliwości uzasadnienia interpretacji, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany będzie do oceny przedstawionego przez skarżącą zagadnienia z uwzględnieniem wykładni prawa wyrażonej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz kosztu poniesionego tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł).

jeszcze 7467 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo