Wyrok WSA z dnia 20 maja 2025, sygn. I SA/Po 640/24

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez małżonkę jako pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8, jak również art. 12 i art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 3, jak również art. 4a ust. 1 u.p.s.d., poprzez pominięcie przepisu art. 6 ust. 1a u.p.s.d. w ustaleniach dotyczących powstawania obowiązku podatkowego w stosunku do poszczególnych, comiesięcznych wypłat renty i przyjęcie przez organ podatkowy, że obowiązek podatkowy tytułem renty powstał jednorazowo w dacie zawarcia umowy renty w stosunku do wartości [...] zł, stanowiącej w tej dacie, zdaniem organu podatkowego, podstawę opodatkowania określoną jako suma świadczeń rentowych za cały pierwotnie ustalony 3-letni okres, w jakim obowiązywać miała umowa renty (36 miesięcy x [...] zł), niezależnie od tego, że poszczególne świadczenia rentowe, każdorazowo w kwocie po [...] zł miesięcznie, stawały się należne stronie dopiero wraz z upływem w danym miesiącu określonego umownie terminu wypłaty renty za ten miesiąc, a nie w dacie zawarcia umowy renty, jak również niezależnie od faktu, że umowa renty została ostatecznie rozwiązana przez jej strony w dniu 20 grudnia 2023 r., a tym samym strona uzyskała faktycznie tytułem renty jedynie łączną kwotę [...]zł (6 miesięcy x [...] zł), a w efekcie również naruszenie przez Dyrektora IAS prawa materialnego, poprzez pominięcie w decyzji przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ustanawiającego zwolnienie w podatku od spadków i darowizn świadczeń uzyskiwanych od najbliższych członków rodziny podatnika;

2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 123 § 1 i art. 122 o.p., poprzez pozorne w istocie zapewnienie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu, prawa wypowiedzenia się w sprawie i wpływu strony na ocenę stanu faktycznego, z uwagi na faktyczne pomijanie przez organ podatkowy kluczowych argumentów strony z jej pisma w sprawie z dnia 10 lipca 2024 r. lub wybiórcze, bezpodstawne i często nielogiczne ustosunkowanie się przez organ w treści decyzji do dowolnie wybranych wypowiedzi strony, przedstawionych w tym piśmie z dnia 10 lipca 2024 r.; jak również, w kontekście pokrętnej i w wielu miejscach nielogicznej treści decyzji we fragmentach odnoszących się do pisma z dnia 10 lipca 2024 r., poprzez usilne działanie organu II instancji, mające na celu, zamiast ustalenia w sprawie prawdy materialnej, to podtrzymanie za wszelką cenę negatywnych dla strony twierdzeń z decyzji organu I instancji; faktyczne naruszanie powyższych zasad przez organy podatkowe, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 o.p. i zasady prawdy materialnej z art. 122 o.p. w prostej linii prowadzi do naruszeń podstawowych zasad konstytucyjnych rządzących polskim porządkiem prawnym, tj. zasady praworządności, o której stanowi art. 7 Konstytucji RP, której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest art. 120 o.p. oraz zasady demokratycznego państwa prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP;

b) art. 2a o.p., poprzez interpretację w treści decyzji powyższych przepisów u.p.s.d., mogących budzić wątpliwości co do ich treści i spójności, w sposób najbardziej skrajnie niekorzystny dla podatnika w tej sprawie, wbrew zasadzie rozstrzygania tego rodzaju wątpliwości na korzyść podatnika, a przy tym w sposób nieuzasadniony literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1a u.p.s.d., aktualnie wprost regulującego kwestię obowiązku podatkowego w stosunku do świadczeń częściowych.

W rozbudowanym uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano przytoczone powyżej zarzuty, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie. Autor skargi stwierdził, że organy podatkowe popadły w dwójmyślenie i krytycznie odniósł się do poziomu pracy urzędników. W oparciu o powyższe zarzuty w skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania. Sformułowano także alternatywny wniosek o wystąpienie z odpowiednim pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP, co do zgodności powyższych przepisów u.p.s.d. (wymienionych w pkt 1 zarzutów skargi) z Konstytucją RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

2.3. W piśmie z dnia 20 stycznia 2025 r. strona skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte w skardze oraz wcześniejszych pismach procesowych. Ponadto zwróciła uwagę, że postanowieniem z dnia 18 grudnia 2024 r. przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie, czy sformułowanie ustawowe z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d., zgodnie z którym "jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego", odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu?

2.4. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2025 r., o sygn. akt I SA/Po 640/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu podjęcia stosownej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2025 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte.

2.5. Podczas rozprawy w dniu 20 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego podkreśliła, że mimo zawarcia umowy renty na okres 3 lat świadczenie było wypłacane tylko przez kilka miesięcy, a organ naliczył podatek za okres 3 lat. Zwrócono także uwagę na uchwałę NSA z dnia 31 marca 2025 r., o sygn. akt III FPS 5/24. Skarżący oświadczył, że w urzędzie skarbowym dowiedział się, że co miesiąc powinien składać formularz SD-3, a umowę renty można rozwiązać w każdej chwili, dlatego zaskoczyły go konsekwencje, jakimi obarczył go organ.

Pełnomocnik organu stwierdził podczas rozprawy, że zna treść uchwały NSA z dnia 31 marca 2025 r., o sygn. akt III FPS 5/24 oraz podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów u.p.s.d. dotyczących podstawy opodatkowania w przypadku umowy renty jako świadczeń powtarzających się.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 31 marca 2025 r., o sygn. akt III FPS 5/24 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: publ. baza CBOSA), z której wynika, że sformułowanie ustawowe zawarte w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d., "jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego", odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu, przy czym podstawę opodatkowania, zgodnie z powyższą regulacją prawną, ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń, a więc stanowi ona wartość poszczególnej zapłaconej - otrzymanej raty renty. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższej uchwale.

Stosownie do przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 994/09 i z dnia 8 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1285/15).

3.2. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który stanowi, że wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego, w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części. Powołana powyżej uchwała odnosi do przepisu art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe regulacje u.p.s.d. dotyczące świadczeń powtarzających się oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 31 marca 2025 r., o sygn. akt III FPS 5/24, Sąd stwierdza, że organy podatkowe winny uwzględnić w niniejszej sprawie nie tylko przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ale również art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. Dokonując ustalenia skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn świadczenia powtarzającego się, jakim jest nieodpłatna renta, nieuprawnionym było oparcie decyzji organów obu instancji na przepisie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy obu instancji brak jest podstaw do obliczenia podatku od nabycia tytułem nieodpłatnej renty od całości świadczeń wynikających z umowy z dnia 20 czerwca 2023 r., przyjmując okres, na który umowa renta została zawarta. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie miały dwie okoliczności, a mianowicie: rozwiązanie umowy renty w dniu 20 czerwca 2023 r. oraz wypłata uprawnionemu renty w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu nie sposób zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że podstawą opodatkowania świadczeń powtarzających się, bez względu na wysokość rzeczywiście wypłaconych środków, winna być suma świadczeń rentowych za cały pierwotnie ustalony 3-letni okres, w jakim obowiązywać miała umowa renty (36 miesięcy x [...] zł), czyli kwota [...]zł. Wobec niekwestionowanego stwierdzenia, że skarżącemu zostały faktycznie wypłacone świadczenia w łącznej wysokości [...] zł, wątpliwości budzi dopuszczalność ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu ustanowienia nieodpłatnej renty.

3.3. Jak słusznie zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 31 marca 2025 r., o sygn. akt III FPS 5/24, istotnym w przypadku renty jest ustalenie podstawy opodatkowania w miarę wykonywania tych świadczeń, o czym stanowi przepis art. 12 zdanie pierwsze in principio u.p.s.d. Prawodawca odnosi się bowiem w tej regulacji do fragmentu przedmiotu opodatkowania, wskazując na sytuację, gdy przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe, polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy. Nabycie prawa majątkowego polegającego na obowiązku świadczeń powtarzających się obejmuje swym zakresem także nabycie praw z umowy renty, które jest kwalifikowana jako nabycie prawa, z którego wynika obowiązek świadczeń powtarzających się. Zdaniem NSA w art. 12 zdanie pierwsze in principio u.p.s.d. prawodawca stosunkowo szeroko otwiera zakres zastosowania, wskazując, że podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń powtarzających się. Zwrot "wartość tego prawa" użyty w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. należy odnieść do stosunku prawnego umowy renty. Umowa renty jest bowiem umową o charakterze losowym, zaś świadczenia z tej umowy nie mogą być z góry określone co do wysokości (Z. Radwański, Umowa renty, [w:] System prawa prywatnego, t. 8, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, red. J. Pańowicz-Lipska, W. 2004, s. 588). W oparciu o powyższe NSA wywiódł, że w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. prawodawca obejmuje umowę renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma rozróżnienie sytuacji, w której w umowie renty jedynie zadeklarowano wartość świadczeń powtarzających się (na okres 3 lat), od faktycznej realizacji świadczeń, gdy ich wypłata była w istocie niższa niż przewidziana w dniu zawarcia umowy renty. Wbrew twierdzeniom organu powyższa wysokość faktycznie łącznie wypłaconych skarżącemu świadczeń winna zostać uwzględniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy, albowiem wartość ta nie mogła być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, co miało znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania.

3.4. Wobec powyższego za zasadne uznano zarzuty obrazy prawa materialnego, w szczególności błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 6, art. 12 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konsekwencji rację należy przyznać skarżącemu, że sposób prowadzenia postępowania naruszał zasady legalizmu i prawdy obiektywnej, sformułowane w przepisach art. 120 i art. 122 o.p., co miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Zamierzonego rezultatu nie mógł odnieść zarzut uchybienia art. 2a o.p., albowiem powyższe przepisy u.p.s.d., nie budziły dotąd wątpliwości co do ich treści i spójności, stąd nie sposób przypisać organom podatkowym działania wbrew zasadzie rozstrzygania nieokreślonych wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu za naganne uznać należy, potwierdzone w zaskarżonej decyzji, udzielenie podatnikowi nieprawidłowej informacji, co do możliwości składania miesięcznych zeznań podatkowych w przypadku opodatkowania umowy, w której ustanowiono rentę na czas określony. Bagatelizowanie podobnych sytuacji jest nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że decyzje organów obu instancji nie spełniają wymogów zgodności z prawem i zachodzą podstawy do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Jednocześnie Sąd nie widzi konieczności odnoszenia się do pozaprawnych i niemerytorycznych argumentów skargi, odnoszących się do dwójmyślenia i negatywnych ocen pracy urzędników.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwej ich subsumcji, z uwzględnieniem tezy powyższej uchwały NSA z dnia 31 marca 2025 r., o sygn. akt III FPS 5/24, dotyczącej interpretacji przepisu art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d., którego cytowana powyżej część odnosi się do umowy renty, a podstawę opodatkowania stanowi wartość poszczególnej zapłaconej – otrzymanej raty renty.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono w pkt II sentencji, w oparciu o przepis art. 200 i art. 209 p.p.s.a.