Wyrok WSA z dnia 13 stycznia 2026, sygn. I SA/Po 663/25

W ocenie skarżącego również w odniesieniu do gruntów będących współwłasnością Gminy, względem opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W praktyce, jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust 2 u.p.o.l., to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć - obliczając wymiar należnego podatku - kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowego wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. Niezależnie od tego organ nie wyjaśnił szczegółowo sposobu w jaki został wyliczony podatek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy zastosowania wobec skarżącego zwolnienia podatkowego od podatku od nieruchomości w latach 2022-2024, udzielanego na podstawie powołanej wyżej uchwały nr XXXII/471/2020.

Zdaniem organów, aby skorzystać z tego zwolnienia skarżący był zobowiązany złożyć informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., czego skarżący nie uczynił. Ponadto organ I instancji przyjął, że deklarację podatkową za 2022 r. skarżący złożył po terminie (1 lutego 2022 r.). W konkluzji organy uznały, że nastąpiła bezpowrotna utrata prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie § 4 ww. uchwały RM.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, nie utracił on prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie miał obowiązku składania informacji na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., miał natomiast prawo i obowiązek do złożenia deklaracji podatkowej na podstawie art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Zdaniem skarżącego złożył on deklarację za 2022 r. w ustawowym terminie, załączając wymagane uchwałą RM dokumenty i uzyskał prawo do zwolnienia podatkowego.

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Według art. 6 ust. 11 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności (lub współposiadania) osoby fizycznej (bądź kilku osób fizycznych) oraz osoby prawnej. Poprzez użycie funktora "lub" hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki jego zastosowania, tzn. stan współwłasności lub współposiadania danej nieruchomości przez osoby fizyczne oraz osoby prawne (oraz zrównane z nimi jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej lub spółki nieposiadające osobowości prawnej). Tylko w takim przypadku osoby fizyczne składają deklaracje na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek od nieruchomości na zasadach obowiązujących dla osób prawnych, czyli w drodze samoobliczenia. Regulacja ta nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się wyłącznie we współwłasności (lub współposiadaniu) kilku osób fizycznych, w tym małżonków, lecz bez udziału we współwłasności (lub współposiadaniu) osób prawnych (np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 67/20, wyrok NSA z 6 lutego 2023 r., III FSK 1738/21; ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:publ. CBOSA).

Bezsporne w tej sprawie jest, że zaskarżona decyzja dotyczy nieruchomości w skład której wchodzi pięć działek, przy czym skarżący jest właścicielem czterech działek (nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]), a piąta działka jest przedmiotem współwłasności – skarżącego i Miasta K. (nr [...]). Bezsporne także jest także, że na ww. działkach oraz z innych nie objętych zaskarżoną decyzją, a pozostających także we współwłasności skarżącego i Miasta K., skarżący prowadzi działalność gospodarczą (tzw. A. C., ul [...]).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U z 2025 r., poz. 1153) gmina posiada osobowość prawną. W świetle powołanego wyżej art. 6 ust. 11 u.p.o.l. rację ma skarżący, że skoro jedna z działek objęta zaskarżoną decyzją jest przedmiotem współwłasności z osobą prawną, skarżącego obowiązują reguły powstania obowiązku podatkowego i obowiązku złożenia deklaracji (zasada samoobliczenia podatku), odnoszących się do osób prawnych. Tym samym za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu, według którego, wymienione w zaskarżonych decyzjach zaświadczenia o przyjęciu poszczególnych obiektów do użytkowania (budynek myjni i stacji paliw wraz z infrastrukturą, budynek usługowy i pylon reklamowy oraz budynek hotelowo usługowy wraz z infrastrukturą) skarżący zobowiązany był złożyć jeszcze w 2021 r., w terminie wynikającym z art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

Powyższe dokumenty skarżący złożył po raz pierwszy wraz deklaracją za 2022 r. Uzasadnione wątpliwości musi budzić więc stanowisko organów obu instancji co do utraty przez skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z § 1 uchwały nr XXXII/471/2020 zwalnia się od podatku od nieruchomości nowo wybudowane budynki lub ich części przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem wykorzystywania ich do tej działalności.

Według § 3 tej uchwały, zwolnienie, o którym mowa w § 1 nie ma zastosowania do:

1) budynków zajętych na prowadzenie działalności handlowej o powierzchni sprzedaży przekraczającej 100 m2,

2) budynków lub ich części, związanych z działalnością gospodarczą w zakresie stacji paliw,

3) budynków lub ich części, związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług finansowych,

w szczególności działalności bankowej lub ubezpieczeniowej.

Kluczowy w tej sprawie § 4 uchwały stanowi, że posiadanie przez podatnika zaległości z tytułu podatków i opłat wobec budżetu Miasta K. - Miasta na prawach powiatu na dzień złożenia deklaracji lub informacji, o których mowa w art. 6 ust. 6 i ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych albo niezłożenie tych deklaracji i informacji w ustawowym terminie, powoduje bezpowrotną utratę prawa do zwolnienia.

W myśl § 5 uchwały okres zwolnienia, o którym mowa w § 1 wynosi 3 lata i liczy się od dnia powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z § 6 ust. 1 uchwały utrata prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości następuje w przypadku, gdy przed upływem trzech lat, o których mowa w § 5:

1) zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej;

2) zmieniono przedmiot działalności gospodarczej na taki, który nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia.

Według § 6 ust. 2 uchwały podatnik obowiązany jest powiadomić organ podatkowy o utracie prawa do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia powstania okoliczności uzasadniających utratę prawa do zwolnienia. Prawo do zwolnienia ustaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały warunki powodujące utratę prawa do zwolnienia od podatku.

Z regulacji zawartej w § 4-6 uchwały wynika, że prawo do zwolnienia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego, przy czym wymagane jest zachowanie terminu do złożenia informacji lub deklaracji. Utrata zwolnienia następuje tylko w okolicznościach wskazanych w § 6 uchwały. Odnosząc powyższe do okoliczności tej sprawy stwierdzić należy, że skarżący miałby prawo do skorzystania ze zwolnienia, jeżeli złożył w terminie deklarację podatkową na rok 2022, przy czym podkreślić tu trzeba, że prawo do zwolnienia powstaje raz i może być realizowane przez trzy kolejne lata podatkowe, bez konieczności składania tych samych dokumentów (zaświadczeń) z kolejnymi deklaracjami podatkowymi. A zatem nawet złożenie po terminie deklaracji podatkowych za lata 2023 i 2024 nie pozbawia skarżącego prawa do zwolnienia. Dlatego dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczowe jest jednoznaczne ustalenie, czy skarżący złożył w ustawowym terminie deklarację na rok 2022 wraz z dokumentami (zaświadczeniami).

W zakresie tych ustaleń istnieje sprzeczność stanowisk organów, albowiem organ I instancji ustalił, że deklaracja ta została złożona po terminie (1 lutego

2022 r.), o organ II instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że deklarację złożono 31 stycznia 2022 r., czyli z zachowaniem terminu (s. [...] dec. II inst.).

Ponadto uzasadnione wątpliwości budzi przyjęty przez organ I instancji sposób opodatkowania działki będącej przedmiotem współwłasności, oparty na ustaleniu, że jest ona w całości objęta samoistnym posiadaniem przez skarżącego. Z powyższego wynika, że co do czterech ww. działek obowiązek podatkowy od strony podmiotowej powstaje wobec skarżącego jako właściciela, a co do piątej działki (współwłasność z M. K.) jako samoistnego posiadacza.

Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić na wstępie należy, że krąg podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości określa art. 3 ust. 1 u.p.o.l, w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Jednocześnie w ustępie 3 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany.

Z kolei art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. W judykaturze zwraca się uwagę, co podniósł także organ I instancji, że przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., co uzasadnia przyjęcie, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają; analogicznie, w przypadku współposiadania samoistnego kilku podmiotów, niezależnie od tego, czy są oni również współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania, czy też nie, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach, z wyłączeniem tych współwłaścicieli, którzy przymiotu samoistnych posiadaczy nie mają (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r., III FSK 665/24, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym mniejszą sprawę stanowisko organu I instancji jest pochopne. Stan prawny przedmiotowej nieruchomości jest uregulowany, a ponadto organ nie ustalił okoliczności, z których wynika bezspornie, że skarżący manifestuje wolę władztwa samoistnego także w zakresie udziału należącego do Miasta K. i za jego przyzwoleniem. Uzasadnienie decyzji organu I instancji jest w tym zakresie niespójne, ponieważ organ jednocześnie twierdzi, że przyjęcie tej działki do opodatkowania jako pozostającej w całości we władaniu samoistnym skarżącego, wynika z braku możliwości opodatkowania tej nieruchomości z zastosowaniem zróżnicowanych stawek lub stosownie do udziałów współwłaścicieli zgodnie z zakresem jej użytkowania (s. [...] dec. I inst.).

Podkreślić także należy, że gmina może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, w której nie ma do niej zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów.

W sytuacji zajęcia nieruchomości gminnej na działalność gospodarczą powstaje kwestia prawidłowego ukształtowania strony podmiotowej postępowania podatkowego. W tym kontekście w judykaturze wskazuje się, że z solidarnego charakteru obowiązku podatkowego wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, wynika wprost obowiązek organu podatkowego do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli. Wynika to z art. 133 § 1 o.p., który stanowi, że stroną postępowania, jest między innymi, podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powyższego wynika zatem, że postępowanie w przedmiocie czy to określenia zobowiązania podatkowego czy też wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości, czy też określania nadpłaty niewątpliwie dotyczy interesu prawnego wszystkich podatników określonego podatku (w niniejszej sprawie podatku od nieruchomości), dlatego też stroną tego postępowania powinni być wszyscy współwłaściciele spornej nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 maja 2025 r., I SA/Wr 884/24, i powołane tam orzecznictwo).

Organ odwoławczy w skrótowym uzasadnieniu części zważającej zaskarżonej decyzji do tej kwestii w ogóle się nie odniósł, co czyni zasadnym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Zdaniem Sądu wątpliwości budzi także zasadność rozpoznania łącznie trzech odwołań od trzech odrębnych decyzji w jednym postępowaniu odwoławczym, bez powołania się na przesłanki z art. 166 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. W judykaturze wskazuje się, że przepis ten daje możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu. Jest to jednak wyjątek od generalnej zasady, że jedna sprawa wiąże się z prowadzeniem jednego postępowania. Prowadzenie takiego postępowania nie oznacza, że musi ono zakończyć się podjęciem jednej, skierowanej do wszystkich stron, decyzji. Przepis 166 o.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę wszczęcia oraz prowadzenia jednego postępowania. Podkreśla się także, że przepis ten w zasadzie ma charakter techniczny i wiąże się z zapewnieniem sprawności i ekonomiki postępowania. Ułatwia działanie administracji podatkowej, która nie musi prowadzić kilku odrębnych postępowań w identycznych sprawach, poprzez umożliwienie przeprowadzenia jednego, wspólnego postępowania i załatwienia kilku odrębnych spraw. Prowadzenie jednego postępowania jest zatem możliwe nie tylko począwszy od daty wszczęcia postępowania dotyczącego kilku spraw, co wynika z art. 166 § 1 o.p., ale również już po wszczęciu kilku odrębnych. Z orzecznictwa wynika również, że możliwe i dopuszczalne jest połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw podatkowych dotyczących tego samego podatnika. Praktyka - kierując się względami ekonomii procesowej - dopuszcza możliwość rozpatrzenia wielu spraw podatkowych tego samego podatnika w jednym postępowaniu, jeżeli usprawni to postępowanie podatkowe. Skoro jest możliwe wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania dotyczącego różnych stron, to tym bardziej jest możliwe i pożądane połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu kilku spraw tej samej strony, gdy mają one wspólny stan faktyczny, podstawę prawną i są prowadzone przez ten sam organ (por. wyrok NSA z 21 maja 2025 r. I FSK 181/22).

Jeżeli organ I instancji wszczął trzy odrębne postępowania podatkowe, to łączne rozpoznanie tych spraw przez organ II instancji poprzedzone winno być wydaniem postanowienia na podstawie art. 166 § 2 o.p. w związku z art. 235 o.p., ze wskazaniem przesłanek uzasadniających łączne rozpoznanie trzech odwołań w jednym postępowaniu odwoławczym.

Rozstrzygając sprawę powtórnie organ II instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Następnie organ ponownie rozważy zasadność zarzutów odwołania dotyczących spełnienia przez skarżącego warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powołanej wyżej uchwały RM, wyjaśniając jednoznacznie kwestię zachowania przez skarżącego terminu do złożenia deklaracji za rok 2022 r. Ponadto organ zajmie stanowisko co do istnienia podstaw do opodatkowania skarżącego jako samoistnego posiadacza odnośnie do działki nr [...], mając na względzie wielkość udziału skarżącego w ww. działce, sposób jej wykorzystania (zajęcie na działalność gospodarczą) oraz regulację z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l i art. 133 § 1 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.