Wyrok WSA z dnia 10 lutego 2026, sygn. I SA/Po 664/25

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF są przepisami obowiązującymi, nie zostały zakwestionowane przez TK czy TSUE, zatem organy zobowiązane są stosować te przepisy, nie będąc uprawnione do oceny ich zgodności z Konstytucją RP czy prawem unijnym.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 213 § 1 i 3 w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że spółce nie przysługiwało oprocentowanie zwrotu podatku oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości.

Nie zgadzając z argumentacją organu odwoławczego i odwołując się do orzecznictwa NSA (wyroki NSA o sygn. akt: II GSK 1680/18 i II FSK 1135/21) oraz TK (wyrok o sygn. P 80/08), spółka podniosła, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), które wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostali pozbawieni możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. W orzecznictwie dostrzegano problem zgodności z Konstytucją RP braku uregulowań, które umożliwiają podmiotom ochronę ich słusznych praw majątkowych (zaniechanie ustawodawcze). W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie organ przez szereg lat wstrzymywał należny spółce zwrot podatku, aby następnie wycofać się ze sporu przed NSA, co do zasadności swojego stanowiska i dokonać przysługującego spółce zwrotu. Spółka została zatem pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, co rekompensować powinna instytucja oprocentowania. Strona zwróciła uwagę, na pojawiający się w orzecznictwie NSA pogląd, że brak wskazania w art. 78 Ordynacji podatkowej, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku niesłusznego dysponowania przez Skarb Państwa środkami podatnika, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, a lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Zasadnie zatem spółka oczekiwała uzupełnienia rozstrzygnięcia o kwestię należnego jej oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2026 r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko zawarte w skardze podnosząc dodatkowo, że decyzja organu I instancji wyraźnie uwidacznia działanie organu z naruszeniem prawa. W ocenie skarżącej organy podatkowe bezprawnie pozbawiły spółkę możliwości dysponowania swoimi środkami przez znaczny czas i ostatecznie przyznały, że ich uprzednie rozstrzygnięcia naruszały prawo podatkowe.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność wniosku skarżącej o uzupełnienie decyzji Naczelnika z 5 grudnia 2024 r. o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania od dokonanego skarżącej zwrotu akcyzy po prawie 5 latach od złożenia wniosku o ten zwrot. Skarżąca twierdzi, że ww. decyzja powinna być uzupełniona o naliczone oprocentowanie z uwagi na prawie pięcioletnią zwłokę w dokonaniu zwrotu akcyzy. Natomiast organ odwoławczy stoi na stanowisku, że brak podstawy prawnej do naliczenia takiego oprocentowania. Rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi IAS.

Kwestię uzupełnienia decyzji reguluje art. 213 Ordynacji podatkowej i zgodnie z jego § 1, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 5 powołanego wyżej artykułu stanowi, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Wady decyzji wskazane w cytowanym wyżej przepisie są wadami nieistotnymi, nie dającymi podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może dotyczyć jedynie dwóch jej elementów, które wymienia art. 210 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia o trybie odwoławczym. Ma ono miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 listopada 2018 r., I SA/Po 528/18 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzupełniając rozstrzygnięcie (na wniosek strony lub z urzędu), organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, ponieważ art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej sprawę jedynie częściowo. Wadliwość rozstrzygnięcia, która powinna być uzupełniona, może występować w zakresie podmiotowym lub przedmiotowym. Konieczność uzupełnienia decyzji w zakresie przedmiotowym występuje wówczas, gdy organ podatkowy nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając rozstrzygnięcie tylko do części tego żądania, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami orzekanie następuje na wniosek strony, bądź wówczas, gdy organ podatkowy nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, był zobowiązany w decyzji zawrzeć.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy zaznaczyć należy, że wniosek skarżącej o uzupełnienie decyzji dotyczy przedmiotowego jej zakresu, zatem badaniem należy objąć zarówno zgłoszone przez spółkę żądanie, jak i ewentualne zobowiązanie organu podatkowego przepisami prawa do wydania rozstrzygnięcia, o które – na wniosek skarżącej – ma zostać uzupełniona decyzja z 5 grudnia 2024 r. Zdaniem Sądu żadna z takich sytuacji nie wystąpiła w kontrolowanej sprawie.

Odnosząc się do kwestii orzeczenia o żądaniu strony, należy przypomnieć, że we wniosku z 16 grudnia 2019 r. spółka zażądała zwrotu akcyzy od 11 samochodów osobowych (według załącznika), załączając do wniosku 11 potwierdzeń zapłaty akcyzy oraz 11 faktur WDT. W dniu 28 lipca 2020 r. organ ustalił wysokość uiszczonego przez spółkę podatku akcyzowego od 11 samochodów na łączną kwotę [...] zł, i spółka wskazała kwotę wyliczoną przez organ. Ani we wniosku o zwrot akcyzy, ani w jego późniejszej korekcie, ani w trakcie całego postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem skarżącej o zwrot akcyzy, spółka nie rozszerzyła swojego żądania o naliczenie oprocentowania z tytułu zwłoki w dokonaniu zwrotu akcyzy od ww. 11 pojazdów. Nie ma zatem wątpliwości, że wydając w dniu 5 grudnia 2024 r. decyzję Naczelnik był zobowiązany rozstrzygnąć tylko o zwrocie akcyzy, którego to zwrotu skarżąca żądała a nie o oprocentowaniu tego zwrotu, którego to oprocentowania jej wniosek nie obejmował.

Natomiast jeśli chodzi o drugą sytuację, która obligowałaby organ podatkowy do uzupełnienia decyzji we wnioskowanym zakresie przedmiotowym, Sąd stwierdza, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę zwrotu na rzecz skarżącej uiszczonej przez nią akcyzy brak jest regulacji prawnej, która zobowiązywałaby organ podatkowy – w stanie faktycznym niniejszej sprawy – do orzeczenia z urzędu o oprocentowaniu zwracanej kwoty. Wskazać należy, że przepisy dotyczące oprocentowania zwracanej akcyzy, uiszczonej od samochodów osobowych z tytułu dokonania ich wewnątrzwspólnotowych dostaw, należy badać na moment wydawania decyzji dotyczącej tego zwrotu, której to uzupełnienia żąda skarżąca. Istotą bowiem uzupełnienia decyzji jest niezawarcie w niej rozstrzygnięcia, które organ miał obowiązek w niej zawrzeć, zatem moment jej wydania ma decydujące znaczenie dla stosowanych przepisów prawa.

Podstawę prawną decyzji z 5 grudnia 2024 r. stanowił art. 107 ust. 1 u.p.a., w którym ustawodawca nie zrównał zwracanej w jego trybie akcyzy z akcyzą zwracaną na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a. W obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. art. 82 ust. 6a ustawodawca zrównał objęty ww. zwrot akcyzy z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie uczynił tego w art. 107 ust. 1 u.p.a., stanowiącym podstawę prawną zwrotu akcyzy uiszczonej od samochodów osobowych, a tym samym podstawę prawną wydanej decyzji. Nie uczynił tego w jakichkolwiek innych przepisach u.p.a. Obowiązek orzekania o oprocentowaniu zwracanej akcyzy od samochodów osobowych nie wynika również z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu nadpłaty, czy zwrotu podatku, które zostały zawarte w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej. Co do tego nie ma wątpliwości, jak się zdaje, również skarżąca, która w zażaleniu na odmowne postanowienie organu pierwszej instancji zarzuca decyzji o zwrocie naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 80/08, wskazując na analogiczną sytuację nim objętą, a dotyczącą zwrotów na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a. Zatem z punktu widzenia obowiązku zamieszczenia rozstrzygnięcia o oprocentowaniu zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. w decyzji zwrot ten orzekającej również zasadnie organ odmówił jej uzupełnienia. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją RP i z prawem unijnym. Tym bardziej nie ma podstaw do rozstrzygania tej zgodności, czy usuwania luki w przepisach prawa per analogiam legis w ramach uzupełniania decyzji o zwrocie akcyzy, czego niezasadnie zażądała spółka.

Odnosząc się natomiast do wyroków sądów administracyjnych wskazanych w piśmie skarżącej wniesionym 30 stycznia 2026 r., Sąd podkreśla, że wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1125/21 i III FSK 1174/24 dotyczą kwestii oprocentowania nadpłaty (a nie zwrotu podatku) w przypadku uchylenia przez sąd interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną nienależny podatek. W wyrokach tych (jak i wielu innych odnoszących się do tego samego problemu) NSA wypełnił w drodze wykładni lukę aksjologiczną, która dotknęła art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przywołany przez skarżącą wyrok o sygn. akt I SA/Gd 607/25 również dotyczy nadpłaty, przy czym chodzi o nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Także wskazane przez skarżącą wyroki TK dotyczą nadpłaty i kwoty nienależnie zapłaconego podatku, natomiast akcyza, która została skarżącej zwrócona nie jest ani nadpłatą, ani nienależnie zapłaconym podatkiem. Również o nienależnej płatności wspomina przytoczone orzecznictwo TSUE.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.