Wyrok WSA z dnia 04 grudnia 2025, sygn. I SA/Po 665/25

W związku z tym brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale

i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 o.p.

Za niezasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 2

w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazuje, że art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów są przepisami obowiązującymi, nie zostały zakwestionowane przez TK czy TSUE, zatem organy zobowiązane są stosować te przepisy. Organ podkreślił, że organy administracji nie są uprawnione do oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP czy prawem unijnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 78 o.p. przez uznanie, że spółce nie przysługiwało oprocentowanie zwrotu podatku oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.

Nie zgadzając z argumentacją organu odwoławczego i odwołując się do orzecznictwa NSA (wyroki NSA o sygn. akt: II GSK 1680/18 i II FSK 1135/21, CBOSA) oraz TK (wyrok o sygn. P 80/08), spółka podniosła, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), które wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostali pozbawieni możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. W orzecznictwie dostrzegano problem zgodności z Konstytucją RP braku uregulowań, które umożliwiają podmiotom ochronę ich słusznych praw majątkowych (zaniechanie ustawodawcze). W ocenie skarżącej,

w niniejszej sprawie organ przez szereg lat wstrzymywał należny spółce zwrot podatku, aby następnie wycofać się ze sporu przed NSA i dokonać przysługującego spółce zwrotu. Spółka została zatem pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, co rekompensować powinna instytucja oprocentowania.

Strona zwróciła uwagę, na pojawiający się w orzecznictwie NSA pogląd, że brak wskazania w art. 78 o.p., iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje

w każdym przypadku niesłusznego dysponowania przez Skarb Państwa środkami podatnika, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, a lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Zasadnie zatem spółka oczekiwała uzupełnienia rozstrzygnięcia o kwestię należnego jej oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej.

Jak wskazano wyżej sąd administracyjny bada, czy organ zaskarżoną decyzję wydał zgodnie z obowiązującym prawem.

Wobec zarzutów skargi należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej powinny działać na podstawie prawa i w jego granicach. Prawo powinno zatem nie tylko stanowić kompetencję do działania, ale również być źródłem nakazów i zakazów wyznaczających ramy prawne owego działania. Kompetencji do działania nie można domniemywać, konstruują ją przepisy

o różnym charakterze (przepisy materialne, proceduralne, ustrojowe).

Celem zasady legalizmu jest przeciwdziałanie dowolności

i arbitralności działania organów państwa oraz poddanie tego działania kontroli

w oparciu o kryterium zgodności z obowiązującym prawem. Działania organów bez podstawy prawnej i poza granicami prawa albo z naruszeniem tych granic są zawsze nielegalne i mogą rodzić odpowiedzialność konstytucyjną i karną osób te działania podejmujących, a także odpowiedzialność odszkodowawczą państwa. (...) Zasada legalizmu jest elementarną zasadą każdego systemu prawnego, który musi zakładać jej obowiązywanie, ponieważ "dopuszczenie łamania prawa przez organy władzy publicznej podważa samą ideę prawa jako systemu wiążących norm postępowania" (zob. Wyrok TK z 16.03.2011 r., K 35/08, OTK-A 2011, nr 2, poz. 10.) (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 7).

Zasada ta została powtórzona w art. 120 o.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Kontrola sądowa sprowadza się oceny, czy organy działały w granicach prawa, wydając zaskarżony akt administracyjny.

Wobec powołanej zasady legalizmu nie trzeba podkreślać, że organy administracji publicznej nie mają prawa oceniać zgodności z konstytucją przepisów ustaw, również powoływać się na zasady konstytucyjne, w sytuacji gdy ustawodawca nie uregulował danej kwestii.

Sprawa rozpoznana zaskarżoną decyzją dotyczyła zwrotu podatku akcyzowego

z tytułu wewnatrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Organy zgodne

z wnioskiem orzekły zwrot akcyzy. Strona domaga się oprocentowania zwrotu, z uwagi na naruszenie terminu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2009 r. nr 32, poz. 246).

Analiza przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie nakazuje uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu. Brak bowiem normy prawnej, która stanowiłaby podstawę prawną do wypłaty odsetek, a organy państwa zgodnie z zasadą legalizmu mogą działać na podstawie prawa i w jego granicach.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Przepis art. 78 § 1 o.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu

w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Z kolei przepis art. 76b o.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Jak wynika z powołanych przepisów oprocentowaniu podlegają nadpłaty, czyli kwoty nadpłaconego lub nienależenie zapłaconego podatku. Zwrot podatku nie jest nadpłatą. Przepisy o.p. nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku. O czym świadczy treść art. 76b o.p., który nie wymienia w swej treści odesłania do art. 78 § 1 o.p., a to z kolei oznacza, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania art. 78 § 1 o.p. regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania.

Uchybienie terminowi zwrotu akcyzy od wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów nie powoduje, że zwrot podatku staje się nadpłatą, albo że skutki zwrotu po terminie można traktować przez analogię do zwrotu nadpłaty. Nie ma podstawy prawnej, aby takie rozwiązanie zastosować.

Takie stanowisko prezentowane jest dość jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym utrwalony jest pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne (por. wyroki NSA z: 11 grudnia 2012 r., I GSK 990/12; z 26 listopada 2015 r., I GSK 573/14; z 1 grudnia 2011 r., I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10, CBOSA). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z 10 maja 2012 r., I GSK 209/11 (CBOSA) WSA w Poznaniu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela.

Zatem nie ulega wątpliwości, że przepisy o.p. nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku.

Ustawodawca może ewentualnie uregulować w przepisach materialnych oprocentowanie zwrotu konkretnego podatku.

W ocenie Sądu brak jest takiej regulacji w przypadku zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Przepis art. 82 ust. 6a u.p.a. nie może stanowić takiej podstawy, ponieważ dotyczy tylko wyrobów akcyzowych. Przepis art. 82 ust. 1 i następne u.p.a. reguluje zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Regulacja dotyczy wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oparte są wyłącznie na podstawie przepisów krajowych, które nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu osobowego. Zatem tylko ustawodawca krajowy może wprowadzić regulacje, które pozwolą na oprocentowanie dokonanego po terminie zwrotu akcyzy zapłaconej od samochodu osobowego, takie jakie obowiązują w zakresie wyrobów akcyzowych. Organ nie może zastosować analogii, ponieważ nie działałby na podstawie przepisów prawa.

W ocenie Sądu, treść uzasadnienia decyzji obrazuje szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania decyzji oraz wskazuje i wyjaśnia przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Dotyczy to rozstrzygnięć organów obu instancji, przy czym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawiera także ustosunkowanie się do zarzutów zawartych

w odwołaniu.

Podsumowując, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i treść zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie

z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku akcyzowym, a także rozporządzeniem Ministra Finansów.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.