Wyrok WSA z dnia 10 lutego 2026, sygn. I SA/Po 689/25

Następnie organ wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w terminach płatności zobowiązań przekształconych w zaległości podatkowe, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, organy nie stwierdziły istnienia przesłanek negatywnych – Skarżący nie ujawnił majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych z mocy prawa zaległości; nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ II instancji nie stwierdził również naruszeń przepisów postępowania – Skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, czynny udział w każdym stadium postępowania czy wezwany do wskazania przesłanek ekskulpacyjnych – pisma informujące o ww. spotkały się z brakiem reakcji Skarżącego. Końcowo zaznaczył, że wnioski dowodowe Skarżącego zostały rozpatrzone postanowieniem z 15.07.2025 r., w którym wskazano przyczyny ich nieuwzględnienia.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ew. uchylenie obu decyzji i orzeczenie, że Skarżący nie odpowiada solidarnie ze Spółką za zobowiązania podatkowe Spółki określone w decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 116 o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, iż Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką za zobowiązania podatkowe Spółki;

- art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że odpowiedzialność Skarżącego powstaje mimo braku rzetelnych ustaleń co do faktycznej daty niewypłacalności spółki i jego ewentualnej winy w niezgłoszeniu wniosku upadłościowego;

- art. 120, art. 121 w zw. z art. 116 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nie musi wykazywać przesłanki uzasadniającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej;

- art. 121 o.p. polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 o.p. poprzez naruszenie prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy;

- art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 i art. 188 o.p. polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez zaniechanie zbadania, w jakiej dacie Spółka zaprzestała w sposób trwały płacenia swoich zobowiązań, a tym samym w jakiej dacie zaistniały przesłanki niewypłacalności skutkujące koniecznością złożenia przez zarząd tej spółki wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 187 i art. 188 o.p. polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz odmową dopuszczenia dowodów z dokumentów (m.in. bilansów, sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych Spółki) oraz dowodu z opinii biegłych z zakresu rachunkowości, finansów i prawa upadłościowego, mimo że dowody te miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności dla oceny momentu powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz ewentualnej mojej winy w zaniechaniu tego obowiązku.

- art.191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe posiadają wystarczającą wiedzę do oceny przesłanek upadłości, co nie odpowiada standardom rzetelnego postępowania dowodowego;

- art. 197 §1 w związku z art. 188 i art. 121 oraz 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien taki wniosek złożyć, a tym samym zaniechanie ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, tj. ustalenia, czy w czasie pełnienia przez odwołującego funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 197 o.p. przez bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz biegłego ds. upadłości i restrukturyzacji, mimo że ustalenie daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymagało wiadomości specjalnych;

- art. 210 § 4 o.p. wobec nienależytego uzasadnienia faktycznego decyzji i brak ustosunkowania się do wniosków składanych przez skarżącego oraz poprzez porządzenie uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny i niewystarczający, niewyjaśniający motywów odmowy dopuszczenia istotnych dowodów i pominięcia argumentacji strony, co uniemożliwia kontrolę instancyjną i sądową;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły nie później niż 15 lutego 2016 r., i że od tej daty zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

III. naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poprzez pozbawienie prawa do skutecznego środka odwoławczego i prawa do rzetelnego procesu, gdyż organy podatkowe całkowicie pominęły zgłoszone wnioski dowodowe, pozbawiając skarżącego prawa do obrony.

W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów. W szczególności podniósł, że organ nie podjął szczegółowej analizy całości danych finansowych Spółki, ograniczając się do "ogólnikowych stwierdzeń o wystąpieniu zaległości publicznoprawnych" i odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, podczas gdy organ nie posiada wystarczającej wiedzy do oceny przesłanek upadłościowych. Szeroko odniósł się do doktryny i judykatury w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

W piśmie z 06.12.2025 r. Skarżący podtrzymał stanowisko skargi, polemizując z odpowiedzią na skargę. Stwierdził, że Organ zabezpiecza się obszernym opisem dowodów, co należy ocenić jako próbę uzupełnienia uzasadnienia decyzji po jej wydaniu, niezgodnie z art. 210 § 4 o.p. Ustalenie daty niewypłacalności często wymaga opinii biegłego, zatem decyzja została wydana bez pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ błędnie utożsamił przesłanki utraty zdolności płatniczej i przewagi zobowiązań nad majątkiem; nie ocenił również, czy Skarżący faktycznie miał możliwość prowadzenia spraw spółki, co jest niezbędne dla przypisania mu winy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 16.07.2025 r., [...], [...], sprostowana postanowieniem z 09.09.2025 r., [...], [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31.12.2024 r., [...], [...], w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. L. jako członka zarządu spółki A. Sp. z o.o. w G. zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., należne odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. należne odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej i w tej części umarzającej postępowanie w sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do idących najdalej zarzutów naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej oraz Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności wobec "pominięcia zgłoszonych wniosków dowodowych" i pozbawienie Skarżącego prawa do obrony zauważyć należy, że organ II instancji nie tylko rozpatrzył odwołanie Skarżącego, wypowiedział się co do zasadności wniosków dowodowych Skarżącego w postanowieniu z 15.07.2025 r. (k. [...]-[...] akt adm.), ale także w uzasadnieniu decyzji. Organy zapewniły jednocześnie Skarżącemu prawo czynnego udziału w postępowaniu, m.in. wzywając do wykazania przesłanek ekskulpacyjnych.

Należy również zauważyć – z uwagi na treść art. 134 p.p.s.a., choć nie stanowiło to zarzutu skargi – że zgodnie z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej w skrócie "o.p.") nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Jak wskazał Organ, termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ I instancji, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość wynosi 5 lat, zatem w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki upłynął 31.12.2024 r.

W kwestii rozumienia art. 118 § 1 o.p. wypowiadał się już skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 17.12.2007 r., I FPS 5/07 , stwierdzając, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie decyzji", odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Ponadto termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona - co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią kontrolowanej decyzji (por. wyrok NSA z 24.01.2025 r., III FSK 904/23; wszystkie przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: publ. CBOSA ).

Bezspornie, decyzja organu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki została wydana w ostatnim dniu terminu, tj. 31.12.2024 r.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania – sprowadzają się one w swej istocie do nienależytego wykazania przez organy przesłanki niewypłacalności Spółki i obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości przez Skarżącego, co stanowiło podstawę obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki Skarżącego – w szczególności przez brak powołania biegłego.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 o.p., w myśl których:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.§ 1a. Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428), o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.:

1. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

1a. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

2. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

3. Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości.

4. Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4.

5. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

6. Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie ma zagrożenia utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych w niedługim czasie.

7. Przepisy ust. 2-6 nie mają zastosowania do spółek osobowych określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577), zwanej dalej ,,Kodeksem spółek handlowych'', w których co najmniej jednym wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem jest osoba fizyczna.

Jak zaznaczył NSA w wyroku z 07.02.2025 r., III FSK 1126/23, obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 p.u. przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (por. wyroki NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16 , z 1 grudnia 2021 r. III FSK 3660/21).

W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Nie ma znaczenia z jakiego powodu spółka nie wykonuje ciążących na niej zobowiązań. Należy przy tym zaznaczyć, że przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. jest niezależna od przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u., tj. sytuacji, gdy zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku spółki. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 05.03.2025 r., III FSK 1573/23 i powołane tam orzecznictwo).

Organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych". Wbrew stanowisku Skarżącego, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń faktycznych, które samodzielnie mogą przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (zob. wyrok NSA z 11.12.2024 r., III FSK 1042/24).

W ocenie Sądu organy zasadnie wykazały, że niewypłacalność Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. zaistniała najpóźniej w marcu 2016 r., a zatem na długo przed określonymi wobec Spółki zaległościami podatkowymi za 2018 r., których zresztą Skarżący nie kwestionował. Opóźnienie w wykonaniu zobowiązania z tytułu składek na rzecz ZUS za kolejny okres rozliczeniowy (listopad 2015 r.) z terminem płatności 15.12.2015 r. przekroczyło 3 miesiące 16.03.2016 r. (art. 11 ust. 1 i 1a p.u.).

Z kolei wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Jednym z obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości składkowe. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (zob. wyrok NSA z 17.12.2024 r., III FSK 288/23).

Brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 1682/23).

Skarżący niewątpliwie pełnił funkcję członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych przekształconych w zaległości podatkowe, co nie było kwestionowane. Nie była również kwestionowana bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Skarżący jednak ani nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, Organy nie uchybiły przepisom postępowania, należycie wykazując odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wyczerpująco badając stan faktyczny sprawy i dokonując jego prawidłowej oceny, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.