W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego zakwestionował uprawnienie Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach: styczeń 2020 r. w kwocie 240 203,58 zł; luty 2020 r. - 200955,20 zł; marzec 2020 r. - 218695,91 zł; kwiecień 2020 r. - 211907,50 zł; maj 2020 r. - 97808,58 zł; czerwiec 2020 r - 191674,31 zł; lipiec 2020 r. - 193274,19 zł; sierpień 2020 r. - 198384,00 zł; wrzesień 2020 r. - 187811,08 zł; październik 2020 r.-164974,16 zł; listopad 2020 r. - 107 659,47 zł; grudzień 2020 r. - 148 541,41 zł. W związku z dokonanymi ustaleniami – przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. organ ustalił w następującej wysokości: styczeń 2020 r. w wysokości 59 343,00 zł; luty 2020 r. – 176816,00 zł; marzec 2020 r. - 189404,00 zł; kwiecień 2020 r. - 190604,00 zł; maj 2020 r. – 194030,00 zł, czerwiec 2020 r. – 187937,00 zł; lipiec 2020 r. - 195 723,00 zł; sierpień 2020 r. - 188663,00 zł; wrzesień 2020 r. - 188180,00 zł; październik 2020 r. - 188988,00 zł; listopad 2020 r. - 191416,00 zł; grudzień 2020 r. - 200578,00 zł.
Organ I instancji określił również posiadany przez Skarżącego majątek (udział w nieruchomości obciążonej hipotekami; posiadane pojazdy w bazie CEPIK; zaległości podatkowe nieobjęte tytułami egzekucyjnymi) i uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją nie zostaną wykonane.
Wobec powyższego decyzją z 26 marca 2025 r. nr [...] określił i zabezpieczył na majątku Skarżącego przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 2151682,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 1254541,00 zł.
W odwołaniu z 22.04.2025 r. (data nadania w placówce pocztowej – 23.04.2025 r.) Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej w skrócie "o.p.") i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Kontrolowanego okoliczności mające uzasadniać zastosowanie instytucji zabezpieczenia, w tym istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy", nie mają oparcia w stanie faktycznym sprawy. Rodzaj nieprawidłowości oraz następczo dokonane ustalenia i oceny organu uległy zdezaktualizowaniu. Organ I instancji wskazuje zwłaszcza na brak przedstawienia dokumentacji dotyczącej podatku naliczonego, w efekcie czego zakwestionowano w całości zadeklarowany za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. podatek naliczony. W momencie składania odwołania organ podatkowy dysponuje już przedmiotową dokumentacją dotyczącą podatku naliczonego, bowiem została ona przekazana przez Skarżącego. Zasadnicza i wyjściowa podstawa do zastosowania instytucji zabezpieczenia została wyeliminowana, tym samym nie ma podstaw do jej stosowania. Do odwołania Kontrolowany załączył fotokopię protokołu wydania akt, ksiąg i dokumentów z 22.04.2025 r., z którego wynika, że tego dnia w siedzibie organu I instancji Skarżący wydał kontrolującym 3 segregatory zawierające faktury zakupu z rejestrami zakupu.
W piśmie z 04.06.2025 r. Skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał nadto, że Spółka przekazała do właściwego organu stosowną informację, zatem nie istnieje już okoliczność pierwotna, na której opierał się Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego stosując wobec Kontrolowanego instytucję zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku, uznać należy za oczywiście chybione. Do pisma dołączył protokół wydania dokumentów na czas trwania postępowania podatkowego z 09.05.2025 r., z którego wynika, że jako prezes zarządu Spółki wydał kontrolującym 2 segregatory z dokumentami.
Decyzją z 03.07.2025 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu przywołał art. 33 o.p. i wskazał w szczególności, że co do zasady w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe winny rozpatrzyć, czyli zająć stanowisko co do wszystkich posiadanych danych i nie mogą traktować ich wybiórczo. Skarżący w przeddzień upływu terminu do wniesienia odwołania złożył w organie podatkowym I instancji dokumenty wskazane w protokole z 22 kwietnia 2025 r., tj. faktury zakupu z rejestrami zakupu za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Spowodowało to istotną zmianę okoliczności faktycznych sprawy. Nie można bowiem przyjąć, czy w istocie posiadane przez organ I instancji dane zgromadzone w toku postępowania zabezpieczającego, bez analizy dokumentów przedłożonych 22 kwietnia 2025 r., dawały podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego wskazanych w spornej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 233 § 2 o.p., bowiem Organ odwoławczy jest zobowiązany do uwzględnienia zmiany stanu faktycznego sprawy, jaki nastąpił po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, jednak nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie w stopniu przekraczającym zasadę dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 ustawy o.p. W konsekwencji nie było możliwości podjęcia innego rozstrzygnięcia niż kasatoryjne. W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego winien - na dzień wydania ponownej decyzji - określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, popartych analizą dokumentów przedłożonych 22 kwietnia 2025 r., przybliżone wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r. oraz ponownie przeprowadzić postępowanie w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowych zobowiązań. Z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie odniósł się do podniesionych zarzutów, które powinny być rozpatrzone przez organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, zarzuciwszy naruszenie art. 233 § 2 o.p. przez jego niezasadne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine o.p. na skutek jego niezasadnego niezastosowania, bowiem rozstrzygnięciem następczym wobec uchylenia decyzji organu I instancji winno być umorzenie postępowania w sprawie, a nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz stwierdzenie podstawy do umorzenia postępowania zabezpieczającego i umorzenie tego postępowania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu stwierdził w szczególności, że okoliczności wskazane przez organ I instancji, mające świadczyć na niekorzyść Skarżącego, w dopuszczalnym uproszczeniu - przestały istnieć. Nieprawidłowości polegać miały na tym, że Skarżący nie przedstawił dowodów - w postaci stosownych dokumentów, zwłaszcza faktur - na potwierdzenie badanych w sprawie transakcji. Organ I instancji podnosił sam fakt braku dowodów, a nie fakt podejrzenia co do braku rzetelności tych transakcji. Wywiódł, co prawda, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, iż analizowane transakcje nie zostały w rzeczywistości wykonane, niemniej to prawdopodobieństwo powiązał wyłącznie z brakiem przedstawienia stosownych dowodów przez Skarżącego. Przedstawienie przez Skarżącego relewantnych dowodów zniwelowało wskazywany przez organ I instancji brak, a to z kolei winno spowodować wyeliminowanie w całości nieprawidłowości mającej stać za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej swoim rozstrzygnięciem dał organowi I instancji przyzwolenie na poszukiwanie i wykreowanie nowych podstaw do zastosowania instytucji zabezpieczenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazując zwłaszcza, że nie stwierdził, by jedyną przesłanką zabezpieczenia był brak przedłożenia dokumentacji źródłowej zdezaktualizowała się, lecz, że zaszła istotna zmiana okoliczności faktycznych sprawy bez oceny której nie sposób ocenić, czy posiadane przez organ I instancji dane dawały podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w wysokościach wskazanych w decyzji. Dopiero po przeprowadzeniu analizy przedłożonych przez Skarżącego dokumentów będzie można ocenić ich znaczenie/wpływ na wymiar przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego. Odniósł się również szeroko do zasady dwuinstancyjności postępowania i znaczenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.") jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 03.07.2025 r., [...], uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 26.03.2025 r., [...], określającej i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku R. W. przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił w szczególności art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej w skrócie "o.p."). W myśl powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Jak wskazał NSA w wyrokach z 04.04.2025 r., III FSK 655/23 i III FSK 550/23 (wszystkie przytaczane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: publ. CBOSA ), zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wiąże się regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, nawet gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. Na gruncie przepisów art. 127 i art. 233 § 1 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 o.p.. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza zatem konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, co nie oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15 ; z dnia 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20 ; z dnia 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19 ; z dnia 22 grudnia 2021 r., I FSK 587/19 ; z 23 października 2024 r., II FSK 911/24, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem, aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 o.p. muszą być spełnione następujące przesłanki: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego Biorąc pod uwagę treść zarówno art. 127 o.p., jak też i art. 233 § 2 o.p. należy przyjąć, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne postepowanie dowodowe nie przekracza granic zakreślonych art. 229 o.p.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z 30.01.2025 r., I SA/Kr 755/24, zgodnie z którym kontrola prawidłowości decyzji kasatoryjnej oznacza konieczność dokonania oceny, czy w realiach konkretnej sprawy organ odwoławczy w uzasadniony sposób skorzystał z możliwości wydania takiej decyzji, czy też bezpodstawnie uchylił się od załatwienia sprawy co do jej istoty. Jednocześnie dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień.
W niniejszej sprawie Skarżący sam wskazywał, że dokumentacja, której brak stanowił podstawę do wydania decyzji przez organ I instancji, "zdezaktualizowała się", bowiem "obecnie organ podatkowy dysponuje przedmiotową dokumentacją". Jednocześnie w uzupełnieniu odwołania Skarżący zakwestionował zasadność zabezpieczenia kwoty 2151682 zł, skoro Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego uznał, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo niewykonania usług niematerialnych przez Spółkę o łącznej wartości 876936,64 zł. Podkreślił jednocześnie, że "o ile obawa niewykonania zobowiązania może być jedynie uprawdopodobniona, to fakty które taką obawę rodzą winny być w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia udowodnione".
Tym bardziej potwierdza to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w niniejszej sprawie.
Przypomnieć bowiem trzeba, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę, na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15 , z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. II FSK 166/16). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 28.02.2024 r., I SA/Gl 798/23).
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.