Wyrok WSA z dnia 11 grudnia 2025, sygn. I SA/Po 691/25

Skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 9 lipca 2025 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 306a § 2 pkt 2, art. 306b § 1 i art. 306e § 1 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie w sprawie;

2) art. 70 § 4 i art. 70 § 8 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie;

3) art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niedokonanie wykładni prokonstytucyjnej przepisów art. 70 § 4 i 8 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora w drodze wydania zaświadczenia nie można rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Uznano, że organ pierwszej instancji nie mógł dokonywać analizy zasadności przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 8 O.p. tym bardziej, że zobowiązania te nawet w przypadku gdyby nie były zabezpieczone hipoteką nie uległyby przedawnieniu na skutek przerwania biegu termu przedawnienia. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że od lat jest obiektem nierzetelnych działań polegających na nieustannym i niezgodnym z prawem przedłużaniu okresu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. Wskazuje się również na niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 4 i 8 O.p.

Rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi.

Zgodnie z art. 306a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Jak stanowi zaś art. 306a § 2 powołanego aktu, zaświadczenie wydaje się, jeżeli: urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (pkt 1); osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (pkt 2). Zgodnie z kolei z art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie z kolei do postanowień art. 306a § 4 powołanego aktu, zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Stosownie z kolei do postanowień art. 306a § 5 O.p., zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

Zgodnie z postanowieniami art. 306b O.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Jak stanowi z kolei art. 306e § 1 O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną, stanowiącą urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14]. Z uwagi na charakter zaświadczenia w postępowaniu poprzedzającym jego wydanie nie mogą być dokonywane oceny prawne. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca [por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12].

NSA w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, że w ramach procedury wydania zaświadczenia określonej działem VIIIa O.p. nie jest dopuszczalne badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym przerwania, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też dokonywania analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności) [tak: wyrok NSA z 12 czerwca 2024 r., II FSK 164/24 oraz powołane tam orzecznictwo].

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to zapatrywanie.

Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., badanie konstytucyjności art. 70 § 4 powołanego aktu czy też weryfikowanie skuteczności wywołania przez czynność egzekucyjną skutku, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie.

Ustawodawca wprawdzie dopuszcza w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 O.p.). Powyższe nie można jednakże wpłynąć na ocenę charakteru tego postępowania, w którym chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie jurysdykcyjne. "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencje i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu [tak: wyrok NSA z 27 sierpnia 2024 r., III FSK 385/24]. Nie można rozszerzać ram postępowania wyjaśniającego obejmując nim rozstrzygnięcie o istnieniu, bądź nieistnieniu obowiązku. Instytucja zaświadczenia nie może bowiem stanowić konkurencyjnego środka prawnego względem postępowań jurysdykcyjnych, w ramach których to badana jest m.in. kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy prawa na skutek upływu terminu przedawnienia. Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych może zostać podniesiona w innym postępowaniu, np. w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Prowadząc postępowanie w takim przedmiocie organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia czy zaległość podatkowa w ogóle istnieje, co wymaga m.in. ustalenia czy nie wygasła ona na skutek upływu terminu przedawnienia. Instytucja zaświadczenia nie może również stanowić konkurencyjnego środka prawnego względem środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). W toku tego rodzaju postępowania zobowiązany za pomocą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może w szczególności wskazywać na nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) jak i na jego wygaśnięcie w całości albo w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Ewentualne ustalenia w zakresie bytu zobowiązania podatkowego poczynione czy to w trakcie postępowania jurysdykcyjnego czy też w trakcie postępowania egzekucyjnego winny następnie zostać odzwierciedlone w prowadzonych przez organ podatkowy rejestrach.

Konkludując należy stwierdzić, że w ramach procedury wydania zaświadczenia określonej działem VIIIa O.p. nie jest dopuszczalne badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skarżącej wskazujące na niekonstytucyjność art. 70 § 4 i 8 O.p. W ramach instytucji zaświadczenia brak jest również podstaw do weryfikowania skuteczności przerwania przez czynność egzekucyjną biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że wbrew twierdzeniom skargi zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.