Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, strona może odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.
W analizowanej sprawie wybudowana hala sportowa będzie wykorzystywana przez stronę do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i - jak wskazano we wniosku - nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy hali sportowej w całości do działalności gospodarczej, to stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).
M. jest zatem zobowiązane do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.
Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem strona może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez M. we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).
W Rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarczą, jak i na cele działalności gospodarczej. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu hali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.
Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia hali sportowej odbiega od pozycji typowego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
Specyfiką działalności M. prowadzonej poprzez jednostkę budżetową - Zespół Szkół - jest cała działalność edukacyjna tej jednostki, a ww. udostępnienie hali sportowej stanowi niewątpliwie jej część. Zatem strona nie może rozpatrywać odrębnie działalność każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie szkoły.
Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach strony lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez M. samodzielnie.
Przyjęta przez stronę metoda godzinowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim hala sportowa będzie wykorzystywana przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym metoda godzinowa nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji - hali sportowej. Natomiast - mając na uwadze ww. § 3 ust. 1 Rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy strona powinna obliczyć, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, dla jednostki budżetowej - szkoły - jako całości.
W konsekwencji M. nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla hali sportowej, o której mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.
Natomiast w przypadku wybrania prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Zespołu Szkół w M. O.. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.
Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.
Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.
Proponowane przez M. ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do hali sportowej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez M. spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.
Z opisu sprawy wynika, że strona szczegółowo określiła godziny, w których hala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby zajęć szkolnych) oraz do czynności opodatkowanych (wynajem komercyjny). Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego występują dni, w których działalność hali sportowej nie jest prowadzona w ogóle (dni w których wypadają święta). W tych dniach hala sportowa nie jest wykorzystywana. Hala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie może być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), hala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).
Wydatki na realizację Inwestycji pozwolą na wybudowanie hali sportowej pozostającej do dyspozycji strony również w czasie, kiedy ww. hala sportowa nie jest wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu (wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne), ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu (wykorzystywana na potrzeby zajęć szkolnych) - np. dni świąteczne, godziny 21.00-8.00. Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy hali sportowej pozostającej do dyspozycji strony w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez M. nie uwzględnia faktu, iż koszty poniesione na budowę takiego obiektu (hali sportowej) dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji strony przez całą dobę - również w czasie, kiedy ww. hala sportowa nie jest wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu (święta, godziny 21.00-8.00), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania hali sportowej do działalności gospodarczej.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że M. nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budowy hali sportowej, zastosować zaproponowanej we wniosku metody w oparciu o dane dotyczące ilości godzin.
Nadto organ podniósł, że M. nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową hali sportowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10.
Reasumując, w ocenie organu, M. nie będzie uprawnione do odliczania podatku naliczonego od wydatków (zarówno na środki trwałe, jak i wydatki na bieżące utrzymanie) w związku z realizacją Inwestycji stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.
Pismem z dnia 21 sierpnia 2025 . strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z przepisami Rozporządzenia, w szczególności § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia, odnoszącym się do sposobu określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej, poprzez błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", polegające na zbyt wąskiej i restrykcyjnej interpretacji terminu "bardziej reprezentatywny", która kwestionuje możliwość ustalenia przez jednostkę samorządu terytorialnego odrębnej metody obliczania proporcji dla wyodrębnionego obszaru działalności, który cechuje się nietypową dla tego podatnika specyfiką, tj. przewagą działalności komercyjnej, i w konsekwencji,
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzenia, w tym w szczególności § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia, poprzez bezpodstawną odmowę potwierdzenia prawa do zastosowania przedstawionej przez M. metody obliczenia proporcji (opartej o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej w stosunku do sumy wszystkich godzin, w których obiekt jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej, jak i nie podlegającej opodatkowaniu), podczas gdy zaprezentowana przez M. metoda jest bardziej reprezentatywna dla specyfiki prowadzonej działalności z wykorzystaniem planowanych przez M. nabyć.
2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z 14b § 3 art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez:
- brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego przez organ przeprowadzonej przez niego oceny stanowiska M., w tym brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego we wniosku, które potwierdzało prawidłowość argumentacji strony, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ podatkowy wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany do zawarcia w niej wyczerpującego opisu stanu faktycznego, oceny stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienia prawnego, a w przypadku gdy jest ona negatywna jest zobowiązany do zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym;
- bezpodstawne założenie, że zaprezentowany we wniosku prewspółczynnik odnosić się ma do poszczególnych składników majątku M., a nie - na co wskazywano we wniosku - do charakterystyki wyodrębnionego obszaru działalności skarżącego w postaci wynajmu obiektów sportowych.
Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowo administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości odliczenia przez skarżącą kwoty podatku naliczonego, związaną z nakładami (zarówno na środki trwałe jak i wydatki na bieżące utrzymanie) ponoszonymi na Inwestycję przeznaczoną w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.
Skarżąca stoi na stanowisku, że M. powinno mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z Inwestycją, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez M. działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych M..
Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że M. nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.. Wskazana przez M. metoda obliczenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy – wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. W opinii organu, przedstawiony przez M. sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika. Co więcej, przy wyborze sposobu określenia proporcji istotne znaczenie ma także charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Uwzględniając powyższe, organ za bardziej reprezentatywny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia przewidziany w Rozporządzeniu.
Nadto, w ocenie organu proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji - hali sportowej. Natomiast - mając na uwadze ww. § 3 ust. 1 Rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy strona powinna obliczyć, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, dla jednostki budżetowej - szkoły - jako całości.
Sąd nie podziela stanowiska organu.
Wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z kolei art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz po drugie - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).
Jednak na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w Rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności skarżącego (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).
Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w Rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji.
Przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci sali gimnastycznej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (grup zorganizowanych, klubów, sekcji sportowych, zakładów pracy, osób fizycznych itp.) jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. Jak bowiem wykazała skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska, szacunkowy udział godzin udostępnienia hali sportowej podmiotom zewnętrznym w ogólnym czasie jej wykorzystywania to ponad 60% czasu.
W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektów sportowych.
W ocenie Sądu, M. może zastosować inny niż wymieniony w Rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez M., poprzez Inwestycję, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem nie stanowi precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika czasowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z nakładami poczynionymi chociażby na Inwestycję i ich charakterystyką.
Zdaniem Sądu, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu Inwestycja w rzeczywistości będzie wykorzystywana na cele komercyjne.
Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z wykorzystaniem Inwestycji zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, M. będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących historycznie poniesione wydatki i wydatki ponoszone na bieżąco na Inwestycję w wysokości zgodnej z kluczem czasowym, uwzględniającym udział godzinowy, w jakim Inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności M. w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach miejskich, a także charakter faktycznego wykorzystania Inwestycji. M. jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim Inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania Inwestycji (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).
Sąd podziela stanowisko strony, że zaprezentowana metoda, którą M. uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu.
Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku NSA z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 450/19, gdzie Sąd wskazał, że "kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej".
W świetle powyższego nie można zgodzić się z organem, że strona nie wykazała, że przyjęta przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w Rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez M. opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunku liczby godzin), w jakich hala sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
W rezultacie rację ma M., że prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu hala sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności strony w przedmiotowym obszarze oraz sposób faktycznego wykorzystania hali. Skarżąca jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin w jakich hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a także ich proporcję do liczby godzin użytkowana hali sportowej ogółem (tj. zarówno do tych czynności, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają wielkość usług odpłatnych i nieodpłatnych. Wskazany zatem sposób obliczenia prewspółczynnika, oparty na kryterium określenia liczby godzin, stanowi najdokładniejszy sposób dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków strony przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W konsekwencji, nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez M. metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
Nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie organu, że zastosowana przez stronę metoda nie uwzględnia wydatków ponoszonych w czasie, gdy hala sportowa jest zamknięta (np. w porze nocnej, święta). Należy zauważyć, że wszystkie wydatki ponoszone przez skarżącą na halę sportową służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala sportowa nie jest wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i realizację Inwestycji w sposób zaproponowany przez skarżącą ma zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala sportowa nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala sportowa nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2025 r., I FSK 1880/21).
W ocenie Sądu, wskazana metoda uwzględnia czas możliwego faktycznego wykorzystania hali sportowej, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i rzeczywiście nie będzie wykorzystywana w żaden sposób, co w konsekwencji oznacza, że czas ten nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Wynika to z charakteru Inwestycji. Ciężko bowiem wyobrazić sobie, jakie działania mogłyby być prowadzone przez M. z wykorzystaniem hali sportowej np. w godzinach nocnych. Podejście M. jest zgodne ze standardową praktyką rynkową. Analizując jej zasadność można powołać się na przykład obiektów o jednorodnym przeznaczeniu komercyjnym wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, np. restauracje, sklepy. Tego typu obiekty również co do zasady są zamknięte w godzinach nocnych czy w dni świąteczne i fakt ten pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT.
Podkreślić należy, że również ustawodawca w ramach ujętych w u.p.t.u. przykładowych metod określenia proporcji odnosi się do kategorii takich jak godziny robocze (a nie godziny w ogóle) - por. powołany wyżej art. 86 ust. 2c pkt ustawy o VAT, co potwierdza, że prewspółczynnik oparty wyłącznie o czas faktycznego użytkowania obiektu sportowego jest metodą dopuszczalną i w istocie wzorcową.
Wbrew też stanowisku organu interpretującego możliwe jest określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez stronę, a zatem możliwe jest stosowanie przez M. wielu prewspółczynnników. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA z dnia: 26 marca 2018 r., I FSK 219/18; 26 listopada 2020 r., I FSK 252/19; 9 listopada 2020 r., I FSK 770/18).
Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zaproponowana metoda nie uwzględnia realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Mianowicie ustalając proporcje dla określenia prewspółczynnika M. dokonało obliczeń, zgodnie z którymi w ciągu roku średnia liczba godzin, w których Inwestycja będzie wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej wynosi 3020,5. Z kolei średnia liczba godzin, w których Inwestycja będzie wykorzystywana na potrzeby działalności statutowej (pozostającej poza VAT) wynosi 1555,5.
Analiza powyższej kalkulacji prowadzi do wniosku, że działalność opodatkowana (tj. odpłatne udostępnianie Inwestycji) stanowić będzie 66,01% całkowitego czasu wykorzystania obiektów sportowych.
Zważywszy na powyższe M. powinno mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z Inwestycją, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez M. działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych M..
Przedstawiony sposób rozumowania organu w rezultacie doprowadziłby do pozbawienia M. prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej. W związku z powyższym, zasadnym jest zastosowanie innego niż wynikającego z Rozporządzenia, sposobu określenia proporcji, tj. prewspółczynnika godzinowego, do działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem Inwestycji.
Mając na względzie powyższe, ocena stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dokonana przez organ, stwierdzająca, że zaproponowana przez M. metoda ustalania prewspółczynnika nie spełnia kryterium bycia bardziej reprezentatywną, jest nieuprawniona.
Sąd podnosi, że słuszność zaprezentowanego we wniosku stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach NSA: z 13 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 265/22, z 3 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 487/22, z 9 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 906/23, z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1535/22.
W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w Rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie hali sportowej, w odniesieniu do wydatków, których strona nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez M. metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.
W rezultacie organ wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 u.p.t.u. związku z § 3 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko M., że może ono zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez M. czynności i dokonywanych zakupów w związku z udostępnieniem hali sportowej.
Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 14b § 3, art. 14h i art. 14e § 1 pkt 1 O.p.
Sąd podnosi, że obowiązkowe elementy interpretacji indywidulanej określone zostały w przepisach art. 14c § 1 do § 3 O.p. i zaliczyć do nich należy: ocenę stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1), wskazanie prawidłowego stanowiska w przypadku gdy organ negatywnie oceni stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2), uzasadnienie prawne tej oceny lub stanowiska, od którego można odstąpić w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe (art. 14c § 1) oraz pouczenie o prawie skargi do sądu administracyjnego (art. 14c § 3). Z powyższego wynika, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidulanej rolą organu jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, jakie ten zaprezentuje w odniesieniu do zarysowanego zagadnienia prawnego, a dopiero wówczas, gdy ta ocena jest negatywna, organ ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2433/17). Wydając interpretację indywidulaną organ nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. W orzecznictwie podnosi się, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12, z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13, z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13 oraz z 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2041/17).
Zaskarżona interpretacja zawiera elementy jakie przewidziane zostały w art. 14c § 1 i art. 14c § 2 o.p. Organ interpretacyjny przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny opisany we wniosku, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dyrektor przedstawił obszerną i rzeczową argumentację nawiązującą wprost do występującego w sprawie problemu. Podał powody dla których zanegował stanowisko strony przedstawiając zarazem własne stanowisko. Użycie przez organ interpretacyjny błędnej argumentacji, czy przyjęcie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie stanowi o naruszeniu
błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i nie stanowi o naruszeniu wspomnianych przepisów postępowania.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).