Wyrok WSA z dnia 20 listopada 2025, sygn. I SA/Po 708/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok obrotowy od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w tych kosztach wydatków z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego (L. B. sp. z o.o.), a dotyczących wytworzonych uprzednio przez siebie znaków towarowych. Ograny zakwestionowały zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych w kwocie 2.646.360,23 zł (s. [...] dec. I inst.), przyjmując w drodze szacowania, że należne skarżącej koszty z tytułu usługi administracyjnej ochrony znaków towarów wyniosły 216.145,10 zł (s. [...] dec. I inst.).W konkluzji organy podatkowe uznały, że skarżąca zawyżyła wykazane koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.430.215,13 zł.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca przede wszystkim zwróciła uwagę, że organy nie kwestionując ważności i skuteczności dokonania przez skarżącą i spółkę L. B. sp. z o.o. czynności prawnych, bezzasadnie przekwalifikowały transakcję udzielenia licencji na znaki towarowe na transakcję związaną z pełnieniem funkcji administrowania i ochrony prawnej znaków, podczas gdy przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiał organowi dokonanie wyłącznie korektę ceny zastosowanej w transakcji. Zdaniem skarżącej organy w istocie zastosowały mechanizm tzw. recharakteryzacji, który został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w ramach kontroli instancyjnej wyroków tut. Sądu,

w sprawach ze skarg skarżącej i w tożsamych okolicznościach faktycznych, a dotyczących poprzednich lat podatkowych (wyroki NSA z 18 czerwca 2025 r. wydane w sprawach o sygn. akt: II FSK 1268/22, II FSK 1269/22 i II FSK 1270/22). Ponadto tożsamą ocenę prawną wyraził NSA w ramach kontroli instancyjnej wyroków tut. Sądu, wydanych w sprawach ze skarg spółki L. K. sp. z o.o. w Ż. (obecnie L. S. ), tj. w wyrokach z 18 czerwca 2025 r., wydanych w sprawach o sygn. akt: II FSK 1308/22, II FSK 1309/22 i II FSK 1310/22 (ww. wyroki i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.

W kontekście sądowej kontroli dokonanej przez NSA zwrócić należy ponadto uwagę, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a)

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów.

Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Mając na uwadze powołane przepisy i wobec przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez ww. podmioty stosunków prawnych, zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów, jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że z krytyczną oceną judykatury spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19).

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga NSA zawarta w uzasadnieniu cytowanego tu wyroku, że organy podatkowe nie skorzystały w tamtej sprawie z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na tak rozumiany cel stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należy odnieść tę regulację do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przypomnieć tu trzeba, że w kontekście tego przepisu organy krytycznie oceniły dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. Nie powinno być też w tej sprawie wątpliwości, że w istocie organy dokonały bezpodstawnego przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi.

Jak słusznie podniosła skarżąca taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się wyrażeniem- "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny zastosować, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między stronami umowy, nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego, na podstawie którego podmiot powiązany ponosi wydatki (w tej sprawie z tytułu opłat licencyjnych).

W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA z 18 czerwca 2025 r. (II FSK 1269/22), który dotyczył poprzedniego roku obrotowego skarżącej spółki, Sąd drugiej instancji podzielił zarzut skarżącej, że organ skupił się w swoich ustaleniach i rozważaniach na celu zawarcia umowy zbycia znaku towarowego w kontekście zawarcia takiej umowy przez podmioty niepowiązane, funkcjach wykonywanych przez poszczególne podmioty w zakresie tworzenia znaku towarowego i następnie w okresie korzystania z tego znaku. NSA zaznaczył, że wprawdzie organ nie negował, że spółki zależne były właścicielami znaku towarowego w spornym okresie, przypisał im także jako funkcję pełnioną ochronę tego znaku, jednak uznał, że nie podejmowały one żadnych czynności zmierzających do rozwoju tego znaku, marketingowych, służących rozwojowi bazy klientów. Do porównania cen stosowanych przez podmioty niepowiązane przyjął ceny za usługi prawne, doradztwa podatkowego, rachunkowo-księgowe, administrowania. Tym samym szacując dochód skarżącej spółki dokonał recharakteryzacji transakcji pomiędzy skarżącą a spółką zależną. Tymczasem – jak już wyżej wskazano - w stanie prawnym, obowiązującym w badanym roku podatkowym art.11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. nie dawał podstawy do takiego działania, tj. do poszukiwania przez organ transakcji właściwej, z uwagi na przyjęcie, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności. Przepis ten pozwalał wyłącznie na nieuwzględnienie warunków wynikających z powiązań. NSA zauważył, że nie zdefiniowano wprawdzie pojęcia tych warunków, jednakże treść choćby art. 11 ust. 2, 3a, 4a, 8 u.p.d.o.p. w sposób niewątpliwy wskazuje, że warunki wynikające z powiązań dotyczyć mają ceny transakcyjnej i warunków transakcji, która z uwagi na powiązania została zawarta na warunkach odbiegających od rynkowych i miała wpływ na wysokość dochodów podatnika. Ta ostatnia okoliczność wynika także z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j.:Dz.U. z 2014 r., poz. 1186). Zdaniem NSA podstawy prawnej do dokonania recharakteryzacji nie można było w tamtym okresie szukać w wytycznych OECD. Sąd ten podkreślił, że z art. 84 i 217 Konstytucji RP wynika nakaz nakładania podatków i określania podstawowych elementów ich konstrukcji w drodze ustawy. Kształtowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego nie w drodze ustawy, lecz w oparciu o Wytyczne OECD – zasadę tę narusza. NSA stwierdził, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić, czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się poza sferą, którą ten tekst legitymizuje. Wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. W tym przypadku nadanie przepisowi treści zgodnej z Wytycznymi OECD nie da się pogodzić z jego tekstem, a ponadto brak jest przesłanek przejścia do wykładni celowościowej, skoro rezultaty wykładni językowej nie są obarczone wadą niejednoznaczności, absurdalności czy sprzeczności z systemem wartości konstytucyjnych, a jednocześnie rezultat wykładni celowościowej jest niekorzystny dla podatnika.

Ponadto NSA zauważył, że możliwości ustalenia znaczenia normy prawnej wyłącznie na podstawie wykładni celowościowej przeczy także fakt, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. organy podatkowe mają możliwość nie tylko określenia dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, ale także w przypadku gdy jest to uzasadnione, określenia dochodu (straty) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej (art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r.). Zmiana dotycząca cen transferowych, dokonana ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r . poz. 2193) miała przy tym jednoznacznie charakter zmiany normatywnej, działającej na przyszłość. Nie zachodzi tu bowiem sytuacja korekty redakcyjnej, polegającej czy to na zastąpieniu danego wyrażenia zwrotem w stosunku do niego synonimicznym, czy też na uściśleniu tekstu, a więc np. ujęciu w jego treści wprost normy, którą wcześniej wyprowadzano z przepisu (lub przepisów) przy pomocy utrwalonych reguł wykładni. Przeciwnie, z uzasadnienia projektu ustawy (druk nr 2860 Sejmu VIII Kadencji) wynika, że zmiany te były konieczne w celu wprowadzenia do krajowego ustawodawstwa zaktualizowanych w 2017 r. wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych. Wskazano jednoznacznie, że zmiany polegają m.in.: na wprowadzeniu zasady ceny rynkowej, definicji podmiotów powiązanych, korekty cen transferowych. Zmiana obejmuje swoim zakresem kompleksowe uregulowanie tematyki cen transferowych poprzez stworzenie odrębnego rozdziału w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że przepisy w zakresie zasady ceny rynkowej nie były gruntownie nowelizowane i wymagają obecnie dostosowania oraz doprecyzowania, chociażby w kontekście prac OECD w zakresie projektu BEPS w zakresie zwalczania erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków (np. doprecyzowanie kwestii recharakteryzacji transakcji oraz non-recognition, wprowadzenie uproszczeń typu safe harbour), jak również z powodu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej (np. dostosowanie definicji podmiotów powiązanych). NSA zważył, że mimo stwierdzenia w uzasadnieniu projektu ustawy, że zmiana ma charakter doprecyzowujący, to uznanie, że wbrew językowej wykładni przepis przed zmianą dozwalał na recharakteryzję transakcji, prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania wstecz. Pogląd powyższy prezentowany jest już w orzecznictwie NSA, przykładowo w wyrokach z 30 stycznia 2025 r., II FSK 454/23 i 18 lutego 2025 r., II FSK 770/22.

W konkluzji NSA uznał, że działanie organu podatkowego, polegające na recharakteryzacji umowy licencyjnej nie miało zatem podstawy prawnej, a art.11 ust. 1 u.p.d.o.p. został zastosowany niewłaściwie.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga poczyniona przez NSA w powołanym wyroku (II FSK 1269/22), że zebrany przez organy materiał dowodowy może wskazywać na podjętą przez powiązane podmioty próbę optymalizacji podatkowej, noszącej znamiona unikania opodatkowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do krajoweego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.). W sprawach obejmujących stany prawne przed wejściem w życie klauzuli sądy administracyjne krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji, recharakteryzacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (por. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19; z 11 sierpnia 2021 r., II FSK 1713/18; z 13 października 2021 r., II FSK 3371/18; z 24 maja 2022 r., II FSK 1291/21).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zawarty w skardze i w piśmie procesowym z 18 listopada 2025 r. zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Sąd nie podzielił natomiast zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w tej sprawie pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Z kolei w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 o.p., Sąd zwraca uwagę, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętego sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą podstaw stosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto organy podatkowe mogą rozważyć zasadność zastosowania regulacji o.p. ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Organ może rozważyć zasadność zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g o.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonych postępowań podatkowych z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a powołanego aktu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. oraz podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono kilka analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy stawki podstawowej.