W ocenie organu biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, a także uwzględniając brak możliwości zastosowania metod porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży, zasadnie za metodę pozwalającą ustalić cenę transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do rynkowego uznano metodę marży transakcyjnej netto. Organ nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej: "o.p."). Stwierdzono, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy w zakresie wszelkich okoliczności, związanych z transakcjami zawartymi przez stronę i podmioty z nią powiązane, dotyczących spornego znaku towarowego.
W skardze z dnia 13 września 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem m. in. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 o.p., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnie i w sposób niepełny ustalonego stanu faktycznego z uwagi m.in. na pominięcie znaczenia podnoszonych przez skarżącą argumentów, co w efekcie skutkowało wydaniem błędnej decyzji.
W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację zarzutów podnosząc, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, koncentrując się na analizie transakcji bez weryfikowania podnoszonych argumentów spółki. Skarżąca podniosła, że w efekcie naruszeń zasad procesowych doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia.
W ocenie skarżącej organ błędnie ocenił, że ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego L. nie odzwierciedlały transakcji jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniały funkcji rzeczywiście pełnionych przez strony transakcji. Zarzucono, że organ zupełnie nie uwzględnił faktu, iż B. L. była właścicielem prawnym znaku towarowego L., który to znak nabyła po cenie rynkowej. Wartość znaków towarowych oraz wysokość dochodów właściciela prawnego (opłat licencyjnych) strony transakcji oparły wprost na wynikach sprzedaży produktów wytworzonych i sprzedanych przez spółkę. Organ podnosi w decyzji, że w tego typu transakcjach należy stosować szczególne zasady wyceny ze względu na charakter transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, w tym własności intelektualnej. Skarżąca, wyjaśniła, że zdaje sobie sprawę z wagi wytycznych OECD, które starała się stosować przy zawieraniu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz jest świadoma treści powoływanych orzeczeń sądów administracyjnych. Spółka zwróciła jednak uwagę, iż wytyczne OECD nie stanowią w krajowym porządku prawnym źródła prawa.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Postanowieniem z 13 lutego 2024 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2025 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.
Pismem procesowym z 18 listopada 2025 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze. Skarżąca podniosła m.in., że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy. Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania ceny rynkowej (arm's length principle), która wymaga, by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy, opierając się na treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., krytycznie ocenił dokonane przez podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich nie tylko ekonomiczny sens, ale też w istocie dokonały przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci ważnej umowy o udzielenie licencji, na umowę o świadczenie usług administracyjnych ochrony prawnej (usług administrowania znakiem towarowym). W ocenie skarżącej, przepis art. 11 ust. 1 i kolejne u.d.p.o.p. nie mogły stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Zwrócono uwagę, że regulacje dotyczące cen transferowych (rozdział la u.p.d.o.p.), wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r., a obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r., stanowią w niektórych aspektach istotne novum. Uregulowania zamieszczone w art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. nie znajdują swojego odpowiednika we wcześniejszych przepisach. Przepis art. 11c ust. 4 zawiera sformułowanie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku, gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega wyrażona wprost kompetencja organów podatkowych do dokonania tzw. recharakteryzacji (reklasyfikacji), czyli przekwalifikowania transakcji, czego faktycznie dokonał organ podatkowy w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że przepis ten tworzący i oddający organom podatkowym rzeczoną kompetencję nie stosuje się jednak do okresu sprzed jego wejścia w życie. Nie może więc znaleźć zastosowania w sprawie, która dotyczy okresu sprzed 2019 r. Skarżąca wskazała, że w podobnej sprawie (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych) wypowiedział się NSA w wyroku z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 456/22. Dla potwierdzenia zasadności stanowiska skarżąca powołała także na wyrok, jaki zapadł w jej sprawie przed NSA w dniu 18 czerwca 2025 sygn. akt. II FSK 1269/22.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 - 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w tych kosztach wydatków z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego (L. B. sp. z o.o.), a dotyczących wytworzonych uprzednio przez siebie znaków towarowych. Ograny zakwestionowały zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych w kwocie 599 409,38 zł przyjmując w drodze szacowania, że należne skarżącej koszty z tytułu usługi administracyjnej ochrony znaków towarów wyniosły 54 036,28 zł (s. [...] dec. I inst.). W konkluzji organy podatkowe uznały, że skarżąca zawyżyła wykazane koszty uzyskania przychodów o kwotę 545 373,10 zł.
Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca przede wszystkim zwróciła uwagę, że organy nie kwestionując ważności i skuteczności dokonania przez skarżącą i spółkę L. B. sp. z o.o. czynności prawnych, bezzasadnie przekwalifikowały transakcję udzielenia licencji na znaki towarowe na transakcję związaną z pełnieniem funkcji administrowania i ochrony prawnej znaków, podczas gdy przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiał organowi dokonanie wyłącznie korekty ceny zastosowanej w transakcji. Zdaniem skarżącej organy w istocie zastosowały mechanizm tzw. recharakteryzacji, który został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w ramach kontroli instancyjnej wyroków tut. Sądu,
w sprawach ze skarg skarżącej i w tożsamych okolicznościach faktycznych, a dotyczących poprzednich lat podatkowych (w wyrokach z 18 czerwca 2025 r., wydanych w sprawach o sygn. akt: II FSK 1308/22, II FSK 1309/22 i II FSK 1310/22) Ponadto tożsamą ocenę prawną wyraził NSA w ramach kontroli instancyjnej wyroków tut. Sądu, wydanych w sprawach ze skarg spółki L. sp. z o.o. w Wolsztynie, tj. w wyroki NSA z 18 czerwca 2025 r. wydane w sprawach o sygn. akt: II FSK 1268/22, II FSK 1269/22 i II FSK 1270/22 (ww. wyroki i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA).
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.
Na wstępie należy wskazać, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 - 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:
1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2) ceny odprzedaży;
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a)
Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.
Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:
1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji
- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:
1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo
2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.
Jak wskazał NSA, m.inn. w wyroku II FSK 1309/22 dotyczącym poprzedniego roku podatkowego skarżącej, rozpoznając spór, czy zastosowane przez organ przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) należało uwzględnić aktualne, jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a także tożsamy z nim art. 25 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 44/21; z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19; z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19; z dnia 1 grudnia 2023 r., II FSK 456/22).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd NSA, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczeniem praw do znaku towarowego nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej.
Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny w orzeczeniach sądów administracyjnych. Odnosząc się do tej kwestii, NSA wskazał, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącą musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny.
W sprawie istotnym jest pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania unikaniu opodatkowania dysponował organ podatkowy w kontrolowanym okresie i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Organ, odwołując się do art. 11 u.p.d.o.p., krytycznie ocenił dokonane przez Spółkę i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W konsekwencji dokonał przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania. Natomiast, co słusznie podniosła skarżąca, taka możliwość istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się wyrażeniem- "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jak wynika jednak z cytowanego wyroku NSA w sprawie II FSK 1309/22 poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści – negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego.
W niniejszej sprawie, uznać należało, że organy podatkowe wykreowały własną klauzulę, oceniając sprawę na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy skarżącą oraz powiązanymi z nią podmiotami – wykraczając poza zakres art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. W stanie prawnym właściwym dla sprawy brak było bowiem podstaw prawnych do oceny czynności prawnych oraz wywodzenia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, organ mógł zakwestionować wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę, tj. umowę o administrowanie wartościami niematerialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu spółki. Przy tym, należy zauważyć, że organ nie podważył skuteczności zawartych umów związanych z prawem do korzystania ze znaku towarowego, a jedynie kwestionował ich skutki podatkowe, dokonując nieuprawnionego przekwalifikowania tej transakcji. Zdaniem Sądu podstawy prawnej do dokonania recharakteryzacji nie można było też w tamtym okresie szukać w wytycznych OECD.
W związku z tym Sąd uznał, że działanie organu podatkowego, polegające na recharakteryzacji umowy licencyjnej nie miało podstawy prawnej, a art.11 ust. 1 u.p.d.o.p. został zastosowany niewłaściwie.
W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga poczyniona przez NSA w powołanym wyroku (II FSK 1309/22), że cały schemat transakcji związanych z przemieszczeniem praw do znaku towarowego nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej, noszącej znamiona unikania opodatkowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do krajowego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.).
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zawarty w skardze i w piśmie procesowym z 18 listopada 2025 r. zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Sąd nie podzielił natomiast zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w tej sprawie pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Z kolei w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 o.p., Sąd zwraca uwagę, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętego sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 - 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą podstaw stosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
Ponadto organy podatkowe mogą rozważyć zasadność zastosowania regulacji o.p. ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Organ może rozważyć zasadność zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g o.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonych postępowań podatkowych z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a powołanego aktu.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. oraz podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono kilka analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy stawki podstawowej.