W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i w okresie od lipca 2021 r. do kwietnia 2022 r. powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: E., O. T., G., S., R. T. dokumentujących świadczenie na rzecz skarżącego (firma P. usług niematerialnych (m.in. usługi marketingowe, księgowe, audytu, informatyczne) oraz usług wynajmu autobusów, napraw, serwisu i konserwacji pojazdów. Według ustaleń organów realizacja tych usług miała służyć wykonaniu usługi przewozu osób na rzecz spółki E. w związku z sprzedażą przez tę spółkę usług turystycznych, których ta spółka w rzeczywistości nie świadczyła.
Organy podatkowe zidentyfikowały i opisały mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem podmiotów: E., O. T., G., S., polegającego na wystawianiu fikcyjnych ("pustych") faktur, dokumentujących sprzedaż usług niematerialnych (s. [...]-[...] dec. I inst.), które nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji (transakcji) gospodarczych.
Ponadto organy podatkowe określiły skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek od towarów i usług, wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz podmiotów: G., V. T., [...] M. M. oraz E.. Zdaniem organów wszystkie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że co do części tożsamych okoliczności faktycznych i kwestii spornych, dotyczących realizacji zakwestionowanych przez organy usług niematerialnych, tut. Sąd wypowiadał się w toku sądowej kontroli zainicjowanej przez skarżącego, a dotyczącej decyzji organów podatkowych odnoszących się do wcześniejszych okresów podatkowych (prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2023 r. (I SA/Po 574/22) wydany przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2020 roku; prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 31 stycznia 2023 r. (I SA/Po 700/22) wydany przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 roku oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2020 roku; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 8 maja 2025 r. (I SA/Po 546/24) wydany przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r.; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 3 czerwca 2025 r. (I SA/Po 748/24) wydany przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r.).
W powołanych sprawach tut. Sąd oddalił skargi. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną dotyczącą tożsamych zagadnień, zaprezentowaną w tych wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA).
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.
Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Z uwagi na powyższe, w tym wyznaczony przez przepisy prawa materialnego konieczny zakres postępowania dowodowego, Sąd uznał, że co do zasady organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego.
Mając na uwadze zawarty w skardze zarzut zawężenia pojęcia usługi do – "[...] wyłącznie fizycznego przejazdu, z pominięciem świadczeń polegających na dyspozycji/gotowości/powstrzymaniu się od działania..." ( s. [...] skargi), Sąd uznał za niezbędne odniesienie się do pojęcia usługi i obowiązków podatnika w zakresie wykazania w postępowaniu podatkowym rzeczywistego świadczenia usług niematerialnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).
Z powołanych przepisów wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd powszechnie przyjmuje się, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, czy zaniechania innej strony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2023 r.,
I SA/Wr 450/23; i powołane tam orzecznictwo).
Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za dokonaną dostawę czy świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za daną dostawę czy świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.
W judykaturze wskazuje się (wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., I FSK 1891/21, wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., I FSK 2304/19), że pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:
- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
W orzecznictwie podkreśla się także, że przypadku wydatków na usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym, jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że wykonał je rzeczywiście podmiot określony w fakturze. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową.
Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji (dotyczy to w szczególności usług marketingowych, doradczych, reprezentacyjnych, szkoleniowych i sieciowych). Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W zakresie dowodzenia wykonania usługi osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Realizacja takiej usługi powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie nie tylko w postaci wystawienia samej faktury czy też stwierdzeniu, że jej efektem było finalne zawarcie umowy (por. wyrok NSA z 25 listopada 2025 r., I FSK 1789/22; i powołane tam orzecznictwo).
W kontekście wskazanego wyżej obowiązku podatnika dokumentowania swoich działań, zwrócenia uwagi wymaga także kwestia współdziałania podatnika z organem podatkowym. Jakkolwiek w orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11).
W świetle wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W szczególności wskazuje się, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Przepis ten oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 września 2025 r., I SA/Łd 296/25, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, przedsiębiorca dbający o swoje interesy powinien zadbać o takie prowadzenie swoich spraw i dokumentowanie podejmowanych działań, aby móc wykazać się, chociażby na potrzeby kontroli organów podatkowych, transparentnością i przejrzystością. (wyrok WSA w Białymstoku z 7 września 2022 r., I SA/Bk 99/22).
W ocenie Sądu tego rodzaju przejrzystości i transparentności zabrakło w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, w tym przede wszystkim współdziałania podatnika z organem podatkowym. Skarżący formułuje obecnie szereg zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia i oceny dowodów, zarzucając wybiórczość, "tezo-twórczość", pozorność uzasadnienia, czy zastąpienie prawa "kanonem dowodowym", nie zwracając jednocześnie uwagi na brak wiarygodnych dowodów, pozwalających organom na ustalenie rzeczywistej realizacji (wykonania) usług niematerialnych, udokumentowanych spornymi fakturami.
Jak wynika z akt sprawy podatkowej, organ wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w zakresie pojazdów wykorzystywanych w firmie P., wraz ze wskazaniem ich marek, modelu, numerów rejestracyjnych oraz tytułów prawnych do ich używania. Mimo kolejnego wezwania organ nie uzyskał żadnych danych, dlatego podjął czynności w celu ustalenia tych okoliczności na podstawie baz danych urzędu, faktur oraz w złożonych wcześniej przez skarżącego wyjaśnieniach w toku kontroli celno-skarbowej (s. [...]-[...] dec. I inst.). Na wezwanie organu skarżący nie podał danych pracowników stwierdzając, że dostępne są w ZUS. Organ zwrócił się zatem do ZUS o udzielnie stosownej informacji (s. [...] dec. I inst.). Co prawda skarżący składał zeznania w toku postępowania, ale nie pozwoliły one na ustalenie istotnych w sprawie okoliczności, wskazujących na rzeczywiste wykonanie usług.
Na potwierdzenia wykonania usług skarżący odwołuje się przede wszystkim do dowodów osobowych, co jest niewystarczające. Jak już wyżej wskazano w zakresie dowodzenia wykonania usługi osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Niewątpliwie w tej sprawie takich dokumentów brak.
W takiej sytuacji organy oceniając zgromadzony materiał dowodowy zmuszone były stwierdzić, że skarżący nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił wykonania usług marketingowych, usług audytu wg faktur, w których jako sprzedawcę wskazano E. a jako nabywcę P.. Oba podmioty nie przedłożyły żadnych dowodów wykonania usług.
W szczególności organy zasadnie stwierdziły, że zarówno skarżący jak i spółka E. nie przedłożyli żadnych dokumentów wskazujących na wykonanie przez E. usług marketingowych i księgowych. Organy ustaliły bowiem, że usługi księgowe wykonał B. T.-D., jako podmiot działający indywidualnie, samodzielnie, ale nie jako pracownik spółki E.. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że R. I. - prezes zarządu E., nie posiadał wiedzy na temat usług księgowych, które E. miała świadczyć dla swoich kontrahentów. Nie wiedział nawet dla kogo E. miałaby świadczyć usługi księgowe, jakie księgi prowadziła, stwierdził, że pozyskiwał klientów dla E. wspólnie z B. T.-D., ale nie pamiętał jakich klientów pozyskał.
Z kolei odnośnie do usług do marketingowych R. I. zeznał, że usługi te polegały na "słownym" przekazywaniu danych, numeru telefonu, adresu e-mail do P. P.. W toku rozmów z klientami mówił, że jest to porządna firma, posiadająca bezpieczne autokary, która sprawdziła się w czasach pandemicznych. W ocenie Sądu za prawidłowy uznać należy wniosek organów, że ustne przekazywanie danych o firmie skarżącego, które są dostępne w Internecie oraz ustne polecanie tej firmy w rozmowach z kontrahentami, przy jednoczesnym braku pisemnego sprawozdania z wykonanych usług podmiotowi wskazuje, powyższe usługi nie zostały faktycznie wykonane.
W ocenie Sądu uzasadniona jest ocena organów, że podmiot – R. W. [...] "G.", jak i skarżący nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili wykonania usług wynajmu autobusów oraz usług napraw (serwisu, konserwacji pojazdów). Jak ustaliły organy, w dokumentach firmy P. brak jest jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby, że skarżący poniósł jakiekolwiek koszty eksploatacji wynajętych pojazdów od firmy G., w tym w szczególności kosztów zakupu paliwa.
Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że najem autokarów przez P. od G. za kwotę brutto 123.000,00 zł za jeden autokar, miał służyć realizacji usług transportu osób przez P. na rzecz E., które z kolei miały stanowić składnik usług turystycznych rzekomo świadczonych przez spółkę E.. Jednocześnie organy wykazały, że spółka E. nie świadczyła usług turystycznych, co wskazuje, że usługi transportu osób rzekomo świadczone z użyciem autokarów wynajętych od G. związane z tymi usługami turystycznymi nie miały miejsca. Jak ustaliły organy autokary, które miały być wynajęte od G. faktycznie były użytkowane przez spółkę R. T. (której prezesem zarządu był R. W., właściciel firmy G.), o czym świadczą faktury zakupu paliwa do tych autobusów wystawione dla spółki R. T.. Ponadto autokary były użytkowane przez kierowców R. T. lub G., na co wskazują dane przekazane przez spółkę I. , która sporządziła dla spółki R. T. raporty z rozliczenia czasu pracy kierowców, w szczególności na podstawie danych z kart kierowców.
Sąd zwraca uwagę, że organ II instancji, rozstrzygając sprawę powtórnie, odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, dotyczących sposobu użytkowania ww. autokarów. Skarżący podniósł bowiem, że pojazdy te były użytkowane przez G., a nie przez P. w związku z awariami lub problemami z ich użytkowaniem. Zdaniem skarżącego, uszkodzone pojazdy zostały przekazane do G. celem ich naprawy, a w zamian P. otrzymała od G. pojazdy zastępcze. W tym kontekście organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że przedstawione przez skarżącego argumenty są nieracjonalne, ponieważ w takiej sytuacji, skoro przyczyną zwrotu pojazdów przez P. do G. była naprawa tych pojazdów, to w okresie naprawy nie powinny być w ogóle użytkowane, a były użytkowane przez spółkę R. T.. Skarżący nie wskazał kiedy i jakie pojazdy zastępcze miałby otrzymać w zamian. W odwołaniu skarżący podniósł także, że G. po naprawie pojazdów sama je użytkowała przez dłuższy okres czasu, co nie było dla niego problemem, ponieważ otrzymał autokar zastępczy, o zbliżonych lub lepszych parametrach. Na tej podstawie skarżący twierdził, że ponoszone koszty zakupu paliwa po stronie R. T. są "naturalne", gdyż okresowo spółka ta użytkowała te pojazdy i obsługiwała je swoimi kierowcami. Jak trafnie zauważył organ II instancji, twierdzenia te nie znajdują uzasadnienia, gdyż w dokumentach P. brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na użytkowanie przez P. autokarów rzekomo wynajętych od G. (z wyjątkiem umów oraz zakwestionowanych faktur wystawionych przez G.), w tym autokarów zastępczych. Ponadto skarżący nie wskazał kiedy i jakie autokary zastępcze otrzymał od G. (w szczególności nie wskazał ich numerów rejestracyjnych). Organ odwoławczy zasadnie zauważył, ze pojazdy, które miały zostać wynajęte od G. (w tym pojazdy zastępcze) miały być używane przede wszystkim za granicą w celu świadczenia usług turystycznych dla E., w związku z czym skarżący powinien zgłosić do administracji państw, przez które miał przebiegać transport numery rejestracyjne pojazdów, którymi zamierzał świadczyć usługi transportu, w tym pojazdów zastępczych. Jak wynika z informacji otrzymanych przez organ od spółki A. , w okresie lipiec 2021 r. - kwiecień 2022 r. skarżący zgłosił do administracji niemieckiej i austriackiej używanie tylko jednego pojazdu o nr rej. [...], natomiast nie zgłosił pojazdów rzekomo wynajętych od G. o nr rej. [...], [...], [...], a tym bardziej pojazdów zastępczych, których numerów rejestracyjnych nie wskazał. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że w złożonych deklaracjach w [...] i w [...] skarżący nie wykazał świadczenia usług transportu osób na terenie tych krajów w latach 2021 - 2022.
Podobnie skarżący nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił wykonania usług informatycznych, reklamy w sieci, serwisu oprogramowania, odwirusowania komputerów wg faktur, w których jako wystawcę wskazano spółkę O. T., a jako nabywcę P.. Wykonanie tych usług nie zostało udokumentowane. Zarówno O. T. jak i skarżący nie wskazali na czym te usługi polegały, jakie komputery zostały odwirusowane, jakie aplikacje zostały stworzone, jakie serwery zostały wynajęte, w jakich komputerach skarżącego wykonano usługi.
Organ II instancji zasadnie zauważył, że przesłuchany w charakterze świadka F. W. - pracownik O. T., który miał wykonać powyższe usługi, zeznał, że usługi informatyczne miały zostać wykonane m.in. w pojazdach P. P., które zostały wydzierżawione przez jego firmę (P. ) od firmy G.. Z ustaleń organów wynika jednak, że dzierżawa autokarów przez firmę G. na rzecz skarżącego nie miała miejsca, w związku z czym także usługi informatyczne nie mogły być na jego rzecz wykonane.
Ponadto zasadnie organy uznały, że skarżący nie udowodnił i nie uprawdopodobnił wykonania usług obsługi taboru wg faktur, w których jako wystawcę wskazano spółkę S., a jako nabywcę P.. Organy stwierdziły brak dowodów na wykonanie usługi oraz sprzeczność zeznań skarżącego, co do wykonawcy usługi. Przedmiotem powyższych transakcji miały być usługi zarządzania flotą i wynajmu kierowców, jednak skarżący nie wskazał jacy kierowcy zostali wynajęci, co powinno mu być wiadomym, skoro w okresie przeprowadzenia rzekomych transakcji był jedynym członkiem zarządu spółki S.. Z zeznań skarżącego wynika, że obsługą taboru firmy P. zajmowała się firma C. z [...], a nie spółka S. . Skarżący wskazał, że usługi od spółki C. były stopniowo zastępowane usługami świadczonymi przez S.. Jak ustaliły organy, realizacja usług zarówno przez S., jak i C. nie została przez skarżącego udokumentowana. Organ odwoławczy zaznaczył, że już w toku wcześniejszych postępowań podatkowych, za poprzednie okresy podatkowe ustalono, że usługi świadczone przez firmę C. L. faktycznie nie miały miejsca.
W tym zakresie ustalenia i ocenę organów podzielił tut. Sąd w powołanych wyżej wyrokach wydanych w sprawach ze skarg skarżącego o sygn. akt I SA/Po 546/24 i I SA/Po 748/24.
Nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, które uznały, że skarżący nie wykazał wykonania usługi przewozu wg powołanej wyżej faktury z dnia 30 lipca
2021 r., w której jako wystawcę wskazano R. T., a jako nabywcę firmę P.. Podmioty te nie przedłożyły żadnych dowodów wskazujących na wykonanie usługi. Nie wskazały również danych dotyczących tej usługi, tj. jej trasy, daty wykonania, kierowcy oraz nie przedłożyły dowodu zapłaty za usługę, co dowodzi, że usługa nie została wykonana (zapłata nie wynika ani z rachunku bankowego, ani z treści faktury, ani z dowodu zapłaty gotówkowej).
W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego i rzekomych usług świadczonych przez skarżącego, organy zasadnie uznały, że usługi przewozu osób faktycznie mogły mieć miejsca, skoro spółka E. nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, wskazujących na sprzedaż usług turystycznych oraz na nabycie towarów i usług służących realizacji usług turystycznych oraz nie zaewidencjonowała tych dokumentów (tj. dokumentów sprzedaży i zakupu) w rejestrach sprzedaży i zakupu (pliki [...] oraz w innych księgach podatkowych do czego była zobowiązana. W konsekwencji skarżący działający pod firmą P., nie mógł faktycznie zrealizować usług przewozu osób na rzecz spółki E., które w istocie miały stanowić część składową usług turystycznych.
Z kolei w przypadku wykazanej przez skarżącego sprzedaży usług transportowych na rzecz [...] M. M., organy stwierdziły, że zarówno skarżący jak i [...] M. M. nie wskazały: danych kierowców, pojazdów dat i tras przejazdów, dotyczących rzekomych usług transportowych, tj. podstawowych danych, wskazujących na wykonanie tych usług. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że skoro przedmiotem działalności firmy [...] M. M. był transport osób, to ten podmiot winien wskazać na czyją rzecz wykonał usługi transportowe z udziałem podwykonawcy – firmy skarżącego (P. ), czego nie uczynił.
Ponadto organy zasadnie uznały, że także w przypadku wykazanej przez skarżącego usługi transportu osób na rzecz firmy G., oba te podmioty nie wskazały danych: kierowców, pojazdów dat i tras przejazdów, dotyczących rzekomych usług transportowych, tj. zasadniczych/podstawowych danych wskazujących na wykonanie tych usług. G. stwierdziła jedynie, że usługi zostały wykonane w związku z dowozem pracowników do firmy A., nie przekazała jednak żadnych danych tłumacząc, że nie ma obowiązku przechowywania takich danych, wskazała jedynie, że usługi nabyte w firmie P. odsprzedała do spółki A. W. T., która świadczyła usługi przewozu pracowników do spółki A.. Z kolei A. W. T. nie przekazała żadnych danych tłumacząc to brakiem prowadzenia ewidencji logistycznej wykorzystania pojazdów podwykonawców, wskazała jedynie, że nigdy nie zleciła żadnego transportu firmie P.. Z informacji uzyskanej od spółki A., obejmującej dane dotyczące pojazdów, którymi wykonano usługi przewozu wynikające z faktur ze wskazanym sprzedawcą A. W. T. oraz nabywcą spółką A. wynika, że usługi nie zostały wykonane żadnym pojazdem firmy P., co dowodzi, że ww. usługi przewozu pracowników spółki A. nie zostały wykonane z udziałem podwykonawcy P.. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na fikcyjność transakcji wynikających z faktur, w których jako sprzedawcę wymieniono firmę P., a jako nabywcę G. , wskazują przekazane przez spółkę A. dane dotyczące numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi wykonano usługi przewozu osób na rzecz A.. Z danych tych wynika, że usługi wykonano pojazdami, które nie były w posiadaniu i dyspozycji firmy P..
W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowość ustaleń organów co do udokumentowanych spornymi fakturami usług transportu osób, w które firma skarżącego miała realizować jako podwykonawca firmy V. T. (głównie w zakresie dowozu dzieci do i ze szkół w P.). Jak ustaliły organy usługi przewozu dzieci świadczone były przez V. T. na rzecz M. P. w związku z ogłoszonym przetargiem. Według wyjaśnień A. C.-D., zarządcy sukcesyjnego V. T., firma P. miała być podwykonawcą tych usług.
Z ustaleń organów wynika m.in., że za okres od września 2021 r. do grudnia 2021 r., w postępowaniu przetargowym firma V. T. zgłosiła udział skarżącego w wykonaniu usługi (jako pracownika) oraz jego pojazd o nr rej. [...] (posiadanego przez V. T. na podstawie umowy dzierżawy). Firma V. T. nie zatrudniała jednak skarżącego jako pracownika oraz nie przedłożyła umowy dzierżawy pojazdu [...] Organ odwoławczy słusznie zauważył, że firma skarżącego (P. ) wykonała usługi wyłącznie w zakresie wynikającym z kart rozliczenia dowozu dzieci do i ze szkół, dostarczonych przez V. T. do M. P., z których wynika wartość usług świadczonych pojazdem [...] w wysokości 17.713,50 zł netto, podatek VAT 1.417,08 zł, podczas, gdy wartość usług wg faktur wystawionych za okres od września 2021 r. do grudnia 2021 r. przez P. na rzecz V. T. stanowi znacznie wyższą kwotę, tj. 185.779,63 zł, podatek VAT 14.862,37 zł.
Ponadto organy ustaliły, że za okres od stycznia 2022 r. do kwietnia 2022 r. w postępowaniu przetargowym przeprowadzonym przed M. P. firma V. T. zgłosiła wykonie usług pojazdem o nr rej. [...] (posiadany przez V. T. na podstawie umowy leasingu/dzierżawy), ale nie zgłosiła skarżącego jako kierowcy, który miał wykonać usługę. Na tej podstawie organ odwoławczy zasadnie uznał, że usługa została wykonana tym pojazdem, ale nie wykonał jej skarżący ani żaden pracownik firmy P. (w tym okresie P. nie zatrudniał żadnych pracowników). Zaznaczyć należy, że V. T. nie przedłożyła umowy leasingu/dzierżawy pojazdu [...] Z kart rozliczenia dowozu dzieci do i ze szkół, które V. T. dostarczyła do M. P. wynikało, że usługi wykonano pojazdem o nr rej [...], zatem w zakresie stwierdzonych okoliczności faktycznych, organ prawidłowo ustalił, że firma P. oddała do używania ww. pojazd na rzecz V. T., ale nie świadczyła usług tym pojazdem.
Jak stwierdził organ odwoławczy, zarówno skarżący, jak i A. C.-D. zostali wezwani do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji, w tym wskazania m.in. kierowców, którzy mieli wykonać usługi transportu osób. Skarżący odmówił jednak wskazania kierowców, stwierdzając, że nie zbiera takich danych, gdyż to jest zbędne. Z kolei A. C.-D. nie potrafiła jednoznacznie wskazać jaki konkretnie kierowca z P. miałby wykonać usługę, pomimo że w postępowaniu przetargowym prowadzonym przez M. P. miała obowiązek podać dane kierowców. W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż zarzut skarżącego, że to firma V. T. nie dochowała należytej staranności i nie zgłosiła do M. P. zarówno podwykonawcy, jak i kierowcy, nie znajduje uzasadnienia, skoro sam skarżący odmówił wskazania danych kierowcy, który miałby wykonać tę usługę.
W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, bez naruszenia zasady z art 191 o.p. Jak już wyżej wskazano, w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w ww. przepisie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15).
Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.
Stanowisko organów zostało obszernie uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, które zawierają wszystkie wymagane ustawą elementy i poddają się sądowej kontroli w tej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżone decyzje wskazują, które fakty organy uznały za ustalone i jakie wynikają z nich konsekwencje na gruncie ustawy podatkowej. W ocenie Sądu zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał za prawidłowe i kluczowe w tej sprawie ustalenia faktyczne, z których wynika, że udokumentowane spornymi fakturami usługi, zarówno po stronie nabyć i sprzedaży, nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych (faktycznie nie zostały wykonane).
Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) uznając, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionujące te ustalenia i dokonaną przez organy ocenę dowodów, nie zasługują na uwzględnienie.
W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał, czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego.
W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).
Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).
W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.
W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).
W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).
Mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności faktyczne podkreślić należy, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., I FSK 627/19, i powołane tam wyroki TSUE). A zatem w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., I FSK 2014/24).
Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.).
W kontekście zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.
Odwołując się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku.
Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.
Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13).
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:
1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub
2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub
3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.
Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo - i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną - wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej - zobowiązania podatkowego (por. art. 4 o.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za swoistą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Zaznacza się także, że wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego. Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśla się także, że konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 23 października 2025 r., I FSK 563/25, i powołane tam orzecznictwo).
Wobec powyższego Sąd uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za niezasadny.
Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.