Wyrok WSA z dnia 11 lutego 2026, sygn. I SA/Po 734/25

W skardze do tut. Sądu na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , skarżąca zarzuciła naruszenie art. 213 § 1 i 3 w zw. z art. 78 O.p. przez uznanie, że spółce nie przysługiwało oprocentowanie zwrotu podatku, a w konsekwencji brak było podstaw do uzupełnienia decyzji, oraz - naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Wobec tego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA o sygn. akt: II GSK 1680/18 i II FSK 1135/21) oraz Trybunału Konstytucyjnego (wyrok o sygn. P 80/08) skarżąca podniosła, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), które wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostali pozbawieni możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. W orzecznictwie dostrzegano problem zgodności z Konstytucją RP braku uregulowań, które umożliwiają podmiotom ochronę ich słusznych praw majątkowych (zaniechanie ustawodawcze). W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie organ przez szereg lat wstrzymywał należny spółce zwrot podatku, aby następnie wycofać się ze sporu przed NSA i dokonać przysługującego spółce zwrotu. Spółka została zatem pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, co rekompensować powinna instytucja oprocentowania. Skarżąca zwróciła uwagę na pojawiający się w orzecznictwie NSA pogląd, że brak wskazania w art. 78 O.p., iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku niesłusznego dysponowania przez Skarb Państwa środkami podatnika, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, a lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Zasadnie zatem spółka oczekiwała uzupełnienia rozstrzygnięcia o kwestię należnego jej oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., albowiem przedmiotem skargi jest postanowienie organu wydane w postępowaniu administracyjnym.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność wniosku skarżącej o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 września 2024 r. o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania od dokonanego skarżącej zwrotu podatku akcyzowego po ponad 5 latach od złożenia wniosku o ten zwrot. Skarżąca twierdzi, że ww. decyzja powinna być uzupełniona o naliczone oprocentowanie z uwagi na prawie pięcioletnią zwłokę w dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego. Natomiast organ odwoławczy stoi na stanowisku, że brak jest podstawy prawnej do naliczenia takiego oprocentowania.

Zważyć należy, że kwestię uzupełnienia decyzji reguluje art. 213 O.p. i zgodnie z jego § 1, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. § 5 powołanego wyżej artykułu stanowi, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Wady decyzji wskazane w cytowanym wyżej przepisie są wadami nieistotnymi, nie dającymi podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji. Uzupełnienie decyzji organu I instancji może dotyczyć jedynie dwóch jej elementów, które wymienia art. 210 § 1 pkt 5 i 7 O.p., tj. rozstrzygnięcia i pouczenia o trybie odwoławczym. Uzupełnienie rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 528/18, publ.: publ. CBOSA). Uzupełniając rozstrzygnięcie (na wniosek strony lub z urzędu) organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, ponieważ art. 207 § 2 O.p. nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej sprawę jedynie częściowo. Wadliwość rozstrzygnięcia, która powinna być uzupełniona, może występować w zakresie podmiotowym lub przedmiotowym. Konieczność uzupełnienia decyzji w zakresie przedmiotowym występuje wówczas, gdy organ podatkowy nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając rozstrzygnięcie tylko do części tego żądania, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami orzekanie następuje na wniosek strony, bądź wówczas, gdy organ podatkowy nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, był zobowiązany w decyzji zawrzeć.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że wniosek skarżącej o uzupełnienie decyzji organu I instancji dotyczy naliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu akcyzy.

Odnosząc się do kwestii orzeczenia o żądaniu strony należy przypomnieć, że we wniosku z 20 sierpnia 2019 r. skarżąca zażądała zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 11 samochodów osobowych marki [...], będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Decyzją z 10 września 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł zwrot podatku akcyzowego w kwocie 26.961 zł. Podkreślić należy, że treść wniosku z 20 sierpnia 2019 r. wyznaczyła zakres przedmiotowy sprawy podatkowej (administracyjnej). Skarżąca bowiem ani we wniosku o zwrot akcyzy, ani w trakcie całego postępowania podatkowego wszczętego tym wnioskiem, nie skorzystała z przewidzianej w art. 167 § 1 O.p. instytucji rozszerzenia żądania w postępowaniu podatkowym. Nie ma zatem wątpliwości, że wydając w dniu 10 września 2024 r. decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany rozstrzygnąć tylko o zwrocie akcyzy, którego to zwrotu skarżąca żądała, a nie o oprocentowaniu tego zwrotu, którego to żądania jej wniosek nie obejmował. Jak już wcześniej wskazano uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy przy sporządzaniu decyzji organ wydał decyzję w istocie częściową. Powtórzyć jednak należy, że taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż organ, zgodnie z żądaniem wniosku, orzekł o zwrocie podatku akcyzowego.

Na marginesie Sąd zauważa, że świetle przepisu art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego zadania. Zauważyć zatem należy, że na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził uprawnienie strony do rozszerzenia swojego żądania, bądź zgłoszenia nowego. Uprawnienie to jest ograniczone temporalnie. Sformułowanie "do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji" należy rozumieć jako wskazanie granicznego momentu realizacji tego uprawnienia w sensie daty tej decyzji (B. Adamiak (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016 r., Wrocław 2016 r., s. 889). Przy czym podkreślić należy, że chodzi o decyzję organu pierwszej instancji. Do tak normatywnie określonego momentu strona ma więc możliwość realizacji swojego uprawnienia. Przy czym sposób realizacji tego uprawnienia został wskazany w dwóch kierunkach, a zatem jako możliwość wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania. W obu tych przypadkach (kierunkach) realizacji uprawnienia konieczne staje się odniesienie do żądania pierwotnie zgłoszonego, które ustawodawca określił jako dotychczasowe. W przypadku bowiem rozszerzenia zakresu żądania konieczne staje się bowiem uwzględnienie zgłoszonego już żądania w relacji do którego można ustalić, czy nastąpiło rozszerzenie tego zakresu. Nie ma przy tym znaczenia stopień tego rozszerzenia, gdyż ustawodawca posługuje się jedynie ogólnym wyrażeniem "rozszerzenie zakresu żądania". Podobne uwagi można sformułować, gdy chodzi o zgłoszenie nowego żądania, gdyż także w tej sytuacji ustawodawca posługuje się jedynie ogólnym wyrażeniem, bez jego doprecyzowania o zakres, czy też kierunek nowego zadania. Chodzi zarazem o pewien element "nowości" w stosunku do już zgłoszonego żądania. Realizacja ustawowo wyrażonego uprawnienia jest niezależna od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowa. Należy to odnosić zarówno do zgłoszenia nowego żądania, jak tez rozszerzenia dotychczasowego żądania. Warunek, który wprowadza ustawodawca dla obu tych przypadków sprowadza się do stwierdzenia, że dotyczy to tego samego stanu faktycznego. Należy równocześnie nadmienić, że ustawodawca oba przypadki wykonania tego uprawnienia obejmuje alternatywą łączną lub, a zatem w konkretnym przypadku strona może zgłosić nowe żądania, bądź też rozszerzyć dotychczasowe, bądź też z okoliczności konkretnej sprawy może wynikać, że jednocześnie będą miały zastosowanie oba przypadki.

Podsumowując, jak już wyżej wskazano, skarżąca pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. wniosła o zwrot podatku akcyzowego. Nie skorzystała z przewidzianej w art. 167 § 1 O.p. instytucji rozszerzenia żądania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 10 września 2024 r. orzekł - zgodnie z wnioskiem - o zwrocie podatku akcyzowego. Bezzasadny był zatem złożony przez skarżącą w trybie art. 213 § 1 O.p. wniosek z dnia 7 października 2024 r. o uzupełnienie decyzji co do jej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia, że zwrócona kwota akcyzy podlega oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.