Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu, skarżąca po zbyciu wierzytelności w odniesieniu do których skorzystano z tzw. ulgi na złe długi będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o całą kwotę wcześniej dokonanej korekty w ramach tej ulgi. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że zwiększenie podstawy opodatkowania jak i kwoty podatku należnego powinno nastąpić proporcjonalnie do ceny uzyskanej ze zbycia wierzytelności.
Rację w sporze należało przyznać skarżącej.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miały postanowienia art. 89a ust. 4 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Istotne znaczenie przy wykładni wskazanych regulacji mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 26 lutego 2019 r., I FSK 45/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną we wskazanym wyroku oraz posłuży się nią jako własną.
W pierwszej kolejności należy dostrzec, że w następstwie dokonanej z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacji art. 89a ust. 4 ustawy o PTU w zdaniu pierwszym, poprzez dodanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie tylko w przypadku uregulowania należności, lecz także jej zbycia w jakiejkolwiek formie, przy jednoczesnym pozostawieniu w treści zdania drugiego tego przepisu jedynie odniesienia do "uregulowania należności", doszło w sferze werbalnej do utraty korelacji między wyrażonymi w tych zdaniach normami. Z literalnego bowiem brzmienia zdania drugiego art. 89a ust. 4 ustawy o PTU wynika, że jedynie "w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części", co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia obecnie "uregulowanie" oraz "zbycie" należności, nakazywałoby - przy uwzględnieniu jedyne wykładni gramatycznej - przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 ustawy o PTU nie obejmuje przypadku "zbycia należności" i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury.
Zachodzi zatem pytanie, czy takie rozumienie tej normy nie narusza zasad i celów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347 poz. 1, z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") - przede wszystkim zasad proporcjonalności i neutralności.
Zasada proporcjonalności VAT wyrażona została w art. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.
Z zasady tej wynika, że VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.
W tym zakresie zasada proporcjonalności realizuje też zasadę neutralności VAT wyrażającą się nieobciążaniem tym podatkiem podatnika, a jedynie konsumenta. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 23 listopada 2017 r., C-246/16, z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2008 r., C-437/06, pkt 25; z 13 marca 2014 r., C-204/13, pkt 41). Jeżeli bowiem podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, ponosi on ekonomiczny ciężar podatku, co narusza zasadę jego neutralności. TSUE w wyroku z 24 października 1996 r., C-317/94 orzekł, że "podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną"; natomiast w sprawie C-86/99 TSUE przyjął, że brzmienie art. 11 (C) (1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 112) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.
Obydwie te zasady (proporcjonalności i neutralności VAT) realizuje zatem norma zdania drugiego art. 89a ust. 4 ustawy o PTU stanowiąca, że w sytuacji, gdy po korekcie z tytułu zastosowania tzw. ulgi na złe długi dłużnik dokona częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Nowelizując z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 89a ust. 4 ustawy o PTU dążono do zrównania w zakresie konieczności zwiększenia VAT przypadku uregulowania (w całości lub części) wierzytelności przez dłużnika z przypadkiem sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, nie dostrzegając różnicy pomiędzy tymi sytuacjami, mimo że w aspekcie ekonomicznym zaspokajają one w całości lub części dochodzoną wierzytelność.
Zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu podatnika-dłużnika. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez skarżącą z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, lecz dług - wierzytelność pierwotna - istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika-sprzedawcy. Na podatniku-dłużniku w dalszym ciągu ciąży zadłużenie w nieuregulowanej wielkości wraz z VAT.
Zbycie należności z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o PTU jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem-wierzycielem i dłużnikiem, mogącą podlegać w określonych warunkach opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA (7) z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11).
Jak już sygnalizował NSA w wyroku z 12 września 2013 r., I FSK 1347/12 obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. regulacja art. 89a ust. 4 ustawy o PTU tworzy konstrukcję godzącą w generalne zasady VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności, poprzez zobligowanie podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego - bez określenia przy tym zakresu tego zwiększenia w stosunku do kwoty pozyskanej ze zbycia wierzytelności - w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 ustawy o PTU dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) ma - przy przyjęciu spornej interpretacji - uzyskać od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o PTU podatek należny w wielkości nominalnej od transakcji skorygowanej w ramach tzw. ulgi na złe długi, który w świetle art. 89b ust. 4 ustawy o PTU nie będzie jednak podlegał odliczeniu przez podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Można by w takiej sytuacji zaryzykować stwierdzenie, że w interesie Skarbu Państwa byłoby, aby podatnik-dłużnik w takim przypadku nie regulował już w ogóle swojego zadłużenia, z uwagi na "zerwanie" w tych okolicznościach zależności korekty podatku (u dłużnika i wierzyciela) od płatności wierzytelności przez podatnika-dłużnika.
Regulacją, która w tej sytuacji odpowiadałaby zasadom VAT, byłoby unormowanie, zgodnie z którym cesja wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi skutkowałaby koniecznością dokonywania korekt przez cesjonariusza (nabywcę wierzytelności) w zależności (proporcjonalnie) od regulowania zadłużenia przez podatnika-dłużnika (w tej sytuacji w dalszym ciągu istniałaby korelacja pomiędzy obowiązkiem korekty podatku należnego u wierzyciela i prawem do korekty podatku naliczonego u dłużnika).
Z uwagi jednak na to, że przedmiotowy spór Sąd rozstrzyga w oparciu o obowiązującą regulację art. 89a ust. 4 ustawy o PTU, stwierdzić należy, że jedynym pozostającym w zgodzie z zasadami VAT (neutralności i proporcjonalności) jest rozstrzygnięcie, zgodnie z którym zdanie drugie tego przepisu, nakazujące zwiększenie kwoty podatku należnego w odniesieniu do części uregulowanej wierzytelności, ma także zastosowanie w przypadku zbycia (cesji) wierzytelności osobie trzeciej. Jeżeli bowiem celem nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z ulgi na złe długi) skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania miedzy tym formami "zaspokojenia" wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika.
Konkludując należy stwierdzić, że art. 89a ust. 4 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania poddanej kontroli Sądu interpretacji należy rozumieć w ten sposób, że (mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT) w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty. Regulacje ustawy o PTU normujące tzw. ulgę na złe długi, analogicznie zresztą jak będące ich odpowiednikiem postanowienia art. 90 dyrektywy 112 stanowią wyraz określonej wprost przez TSUE mianem fundamentalnej zasady, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. TSUE wskazał przy tym, że konsekwencją tej zasady jest to, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą podatnik otrzymał. Wskazane przepisy wpisują się w zasadę przewidującą, że podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca ma otrzymać w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zaznacza się przy tym, że podstawowa zasada systemu VAT opiera się na fakcie, że VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby dokonanych transakcji [por. wyrok TSUE z 12 września 2024 r., C-248/23, pkt 30-32 oraz powołane tam orzecznictwo].
W konsekwencji powyższego za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 89a ust. 4 ustawy o PTU.
Za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów O.p.
Zgodnie z art. 14c § 1 powołanego aktu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Jak stanowi zaś art. 14c § 2 analizowanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Stosownie do postanowień art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Jak stanowi zaś art. 121 § 1 powołanego aktu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych postanowienia art. 14c § 2 O.p. interpretowane są jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania/pytań, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podnosi się przy tym, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty strony [tak: wyrok NSA z 16 marca 2022 r., II FSK 1662/19]. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie [tak: wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 913/21]. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11 oraz wyrok NSA z 08 maja 2025 r., III FSK 172/25].
Zgodzić należy się ze skarżącą odnośnie braku wszechstronnego odniesienia się przez organ do jej argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji. Wydając zaskarżoną interpretację organ poprzestał na wynikach wykładni językowej art. 89a ust. 4 ustawy o PTU. Rezultat tego rodzaju wykładni nie został w żadnej mierze skonfrontowany z akcentowanymi przez skarżącą zasadami neutralności oraz proporcjonalności VAT. Nierozważanie wpływu wskazanych zasad na wynik wykładni językowej wskazanego przepisu skutkuje tym, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie może zostać uznane za wyczerpujące. W ślad za TSUE powtórzyć w tym miejscu należy, że postanowienia art. 90 dyrektywy 112 (a tym samym również postanowienia ustawy o PTU w zakresie normującym tzw. ulgę na złe długi) stanowią wyraz wprost określonej przez ten Sąd mianem fundamentalnej zasady, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a której konsekwencją jest to, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą podatnik otrzymał.
Powyższe niedostatki w warstwie argumentacyjnej zaskarżonej interpretacji świadczą o naruszeniu przez organ postanowień art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.
Konkludując całokształt poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa powołane w zarzutach skargi.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość należnej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).