- art. 107 u.p.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego tj. z uwagi na uniemożliwienie w toku postępowania wykazania przez spółkę, że: - pomimo rejestracji samochód osobowy nie był faktycznie użytkowany na terytorium kraju; - konsumpcja pojazdu w ogóle się nie rozpoczęła przed dokonaniem jego wywozu poza terytorium kraju, co w świetle podstawowej zasady konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego od samochodu osobowego, pomimo przekroczenia rocznego terminu na złożenie wniosku;
- art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. – poprzez odmowę skarżącej prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na niespełnienie warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu podczas gdy spółka, rozporządzając pojazdem jak właściciel, zrealizowała dostawę za pośrednictwem spedytora, działającego w jej imieniu, a fakt zlecenie usługi przewozu samochodu objętego wnioskiem znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu są:
1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;
2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;
3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;
5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;
6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie.
Organ wydając decyzję stwierdził, że skarżąca spółka nie spełniła trzech przesłanek wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. do zwrotu akcyzy tj. wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony po upływie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, samochód, którego dotyczył wniosek został uprzednio zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została dokonana w imieniu skarżącej spółki.
Skarżąca zakwestionowała ww. stanowisko organu twierdząc, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu we własnym imieniu. Nie kwestionowała przy tym, że doszło do uchybienia terminu do złożenia wniosku wyjaśniając, że wcześniej nie złożyła wniosku z uwagi na negatywną praktykę organów podatkowych oraz utrwaloną negatywną linię orzeczniczą uznającą, że zwrot akcyzy nie jest możliwy w związku z formalną rejestracją pojazdu. Zdaniem strony skarżącej pomimo rejestracji pojazdu nie doszło jednak do jego konsumpcji na terenie kraju, co powinno skutkować dokonaniem zwrotu podatku akcyzowego. Wyjaśniła, że model biznesowy stosowany przez spółkę opiera się na założeniu dostarczania nowych samochodów do zagranicznych odbiorców. W ocenie skarżącej pojęcie "dopuszczenie do konsumpcji" wynikające z rejestracji pojazdu należy odróżnić od pojęcia właściwej "konsumpcji", która finalnie uzasadnia pobranie akcyzy. Zdaniem skarżącej przyjęte przez organ stanowisko jest sprzeczne z charakterem podatku akcyzowego, który jest podatkiem konsumpcyjnym i jednofazowym.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że przede wszystkim organy zasadnie uznały, iż roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. jest terminem materialnym, nieprzywracalnym, co oznacza, że jego przekroczenie wiąże się z utratą prawa uzyskania zwrotu akcyzy.
Uchybienie terminowi prawa materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy, co nie było kwestionowane przez skarżącą wynika jednoznacznie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowego samochodu nastąpiła 28 grudnia 2022 r. Roczny termin do złożenia wniosku upłynął zatem 28 grudnia 2023 r., gdy tymczasem wniosek o zwrot akcyzy został nadany do organu za pośrednictwem poczty 2 lutego 2024 r. tj. po upływie rocznego terminu.
W toku postępowania spółka wskazywała nadto, że wymóg rocznego terminu na złożenie wniosku stanowi naruszenie zasady proporcjonalności i brak "rozsądnego terminu" do zwrotu akcyzy. W tym zakresie powoływała się na art. 6 ust. 2 dyrektywy 262, który stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Należy jednak zauważyć, że w przepisie art. 1 ust. 1 dyrektywa 262 ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję następujących wyrobów: produkty energetyczne i energia elektryczna; alkohol i napoje alkoholowe; wyroby tytoniowe. Zgodnie przy tym z art. 1 ust. 3 dyrektywy 262, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: produkty inne niż wyroby akcyzowe; świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak - w ramach wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi - powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. W kraju do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że krajowy ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 262 uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów tego aktu. Samochody osobowe opodatkowane w kraju podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 262.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast, że kraj nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 262). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy 262. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy. Nadto w orzecznictwie TS i NSA (wyrok TS z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., I GSK 428/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. W ocenie Sądu formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a., należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Nie wiążą się one z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Podkreślenia wymaga, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa 262 wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule ww. dyrektywy, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji. Nie dotyczą natomiast wprost samochodów osobowych (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., I GSK 3328/21, CBOSA).
Niezależnie od powyższego należy także zauważyć, że z dotychczasowego orzecznictwa TS wynika, iż ustalenie rozsądnych terminów na wykonywanie prawa z zakresu podatku akcyzowego pod rygorem prekluzji stanowi zastosowanie podstawowej zasady pewności prawa, która ma na celu zagwarantowanie przewidywalności sytuacji i stosunków prawnych oraz wymaga w szczególności, by sytuacja podatnika w świetle jego praw i obowiązków przed organami podatkowymi nie była w nieskończoność narażona na zakwestionowanie. Zastrzega się jedynie aby terminy te były stosowane w ten sam sposób do uprawnień podatkowych opartych na prawie krajowym i do analogicznych uprawnień opartych na prawie Unii, poza tym, że nie mogą one praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania danego uprawnienia (tak: wyrok TS z 22 grudnia 2022 r., C-553/21, pkt 26, 27).
W ocenie Sądu termin ustanowiony w postanowieniach art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia wykonywania przyznanych na jego podstawie praw. Pozwala na skompletowanie dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. potwierdzającej dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu.
Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącej spółki zgodnie z którą niedochowanie rocznego terminu na złożenie wniosku nie powinno być przesłanką odmowy przyznania zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na ograniczenie tego prawa przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wynikające ze stosowania niewłaściwej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Wykładnia przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., w rezultacie której organy odmawiają zwrotu podatku, nie skutkuje automatycznie pozbawieniem strony prawa do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Czym innym jest bowiem złożenie wniosku o zwrot podatku, a czym innym kwestia ewentualnej skuteczności tego wniosku. Skarżąca natomiast jako profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą pojazdów, nie składając wniosku o zwrot akcyzy, powinna była liczyć się z wygaśnięciem tego prawa.
W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że już samo złożenie wniosku o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z uchybieniem terminu musiało skutkować wydaniem decyzji odmawiającej zwrotu.
Niezależnie od powyższego prawidłowo również organy stwierdziły, że skarżąca nie spełniła także warunku zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Należy zauważyć, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2020 r. poz. 110 dalej: "p.r.d.") nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, a celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.
Zarejestrowanie samochodu osobowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy wyłącznie wykładni językowej powiązać można z każdą rejestracją pojazdu, a więc również z rejestracją czasową, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 p.r.d. Należy mieć przy tym na uwadze, że czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio jego wywozowi poza terytorium RP. W konsekwencji art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d. nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju (por: wyrok NSA z 10 listopada 2023 r., I FSK 1267/21).
W kontrolowanej sprawie doszło jednak do stałej rejestracji pojazdu, a Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym rejestracja stała samochodu osobowego nie wskazuje na konsumpcję (nie jest jej oznaką, zapowiedzią czy niedoskonałym substytutem), lecz jest – w świetle u.p.a.- równoważna konsumpcji (czy też z nią tożsama): przez rejestracje stałą dochodzi do konsumpcji. Rejestracja stała skutkuje dopuszczeniem samochodu osobowego do ruchu drogowego (niezależnie od tego, czy możliwość ta zostanie wykorzystana) (por. WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24, CBOSA).
Mając na względzie powyższe w ocenie Sądu zasadnie organy stwierdziły, że nie został spełniony warunek z art. 107 ust. 1 u.p.a. tj. brak rejestracji pojazdu, skoro doszło do stałej rejestracji pojazdu w kraju. Sposób wykorzystywania pojazdu po dopuszczeniu do ruchu drogowego – w drodze rejestracji stałej – jest natomiast bez znaczenia w świetle zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku (por. wyrok TS z 17 maja 2023 r. C-105/22).
Słusznie również organy stwierdziły, że nie został także spełniony warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy w postaci dokonania przez skarżącą we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu osobowego.
Z przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3) wykazał, że akcyza od samochodu została zapłacona w kraju. Stosownie natomiast do treści art.107 ust. 3 u.p.a. podmiot, o którym mowa w art.107 ust.1 u.p.a. obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w szczególności dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. W myśl natomiast art.107 ust.4 u.p.a. do wniosku dołącza się dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową.
Prawidłowo organ zatem wskazał w decyzji, że to na skarżącej spółce spoczywał ciężar wykazania, iż przewoźnik dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu lub na zlecenie spółki i wobec nieprzedstawienia dowodów na tę okoliczność zasadnie stwierdził, że nie doszło do spełnienia przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo jej zrealizowania w imieniu skarżącej przez inny podmiot. Przy tym samo twierdzenie strony, że sprzedawcy zależało na tym, żeby pojazd trafił do kupującego i było to w jego interesie nie dowodzi, że realizował dostawę w ten sposób, że przewoźnik działał w jego imieniu.
Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa w sposób lub stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 t.j. ), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.