Pod pojęciem "całej rodziny" w [...] przed 2022 r. należy rozumieć, że rodzina wnioskodawcy w tamtym roku oprócz skarżącego składała się z: żony, syna A. , syna E. . Skarżący miał żonę i syna w [...] w 2019 r., 2020 r. i 2021 r.
Sformułowanie, że majątek w [...] w postaci mieszkania i dwóch samochodów skarżący posiadał "wcześniej" przed uzyskaniem zezwolenia na pobyt stały w kraju w 2024 r., należy rozumieć w tym sensie, że w okresie przebywania na terenie kraju w 2021 r. (także później) miał oznaczony majątek, co pomiędzy innymi wskazuje, że centrum interesów życiowych skarżącego w 2021 r. nie było przeniesione do kraju. Ten majątek wnioskodawca posiadał w 2024 r., 2023 r., 2022 r., 2021 r., 2020 r., 2019 r.
Przebywając faktycznie w [...] skarżący studiował od września 2021 r. do września 2022 r. Były to studia zaoczne. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania w okresie pomiędzy 27 września 2022 r. (wyjazd z [...]) a 30 grudnia 2022 r. (przyjazd na stałe do kraju) w [...] i [...].
Na pytanie o podanie konkretnej daty wydania K. P. skarżący wyjaśnił, że decyzja konsula RP w M. wydana została 21 października 2022 r., a faktycznie wnioskodawca kartę dostał w grudniu 2022 r. K. P. nie posiada daty wydania, natomiast zawiera termin ważności: 21 października 2032 r. Do kraju (razem ze skarżącym) nie przeprowadziła się żona, tylko jedynie starszy syn, który przyjechał do skarżącego 27 czerwca 2023 r. i został.
Skarżący zwrócił się z pytaniem czy w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo do zastosowania ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PDOF, w sytuacji gdy faktyczne przeniesienie miejsca zamieszkania do [...] nastąpiło 30 grudnia 2022 r.?
W ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki do zastosowania ulgi na powrót, gdyż w 2021 r. nie przeniósł ośrodka interesów życiowych do kraju, a krótkotrwałe wykonywanie pracy nie oznaczało zmiany miejsca zamieszkania. Centrum interesów życiowych znajdowało się w [...], gdzie mieszkała rodzina skarżącego oraz gdzie znajdował się majątek.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2026 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Organ przytoczył postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 152 jak i art. 21 ust. 39, 43 ustawy o PDOF. Wskazano również na postanowienia art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105).
Wyjaśniono, że ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PDOF polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium kraju po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w krajowemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest, aby przeniesienie miejsca zamieszkania miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. W celu skorzystania z ww. preferencji spełnione muszą być wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 43. Przy tym, w świetle przepisów regulujących omawiane zwolnienie, znaczenie ma takie przeniesienie miejsca zamieszkania, w wyniku którego podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju (zmiana rezydencji podatkowej).
Uznano, że od momentu zmiany miejsca zamieszkania (30 grudnia 2022 r.) na terytorium kraju skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o PDOF został spełniony. Uznano również, że skarżący nie miał miejsca zamieszkania na terytorium kraju w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio 2022 r. oraz obejmującym okres od początku 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień 30 grudnia 2022 r. (w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium kraju). W konsekwencji powyższego uznano, że wnioskodawca spełnił wymagania wskazane w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o PDOF.
Zauważono, że skarżący zmieniając rezydencję podatkową na krajową 30 grudnia 2022 r. w związku z posiadaniem K. P., nie składał jeszcze wniosku o zezwolenie na pobyt stały. Wniosek tego rodzaju został złożony dopiero w kolejnym roku podatkowym 2023, a decyzja o uzyskaniu zezwolenia na pobyt stały stała się ostateczna nie wcześniej niż w 2024 r. W konsekwencji powyższego uznano, że skarżący spełnił również warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOF.
Wyjaśniono, że kolejnym istotnym kryterium jest posiadanie certyfikatu rezydencji lub innych dowodów dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia. Uznano, że podatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do zwolnienia. Wystarczy zatem, że podatnik posiada inne dokumenty, które potwierdzą jego miejsce zamieszkania w innym państwie, nie mniej muszą być to dokumenty potwierdzające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Choć przepisy podatkowe nie wymieniają w tym zakresie żadnego katalogu, to należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe oznacza, że innymi dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania poza [...] mogą być m.in. umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe czy też zagraniczne zaświadczenie od pracodawcy. Można jednak w tym zakresie przedstawić również inne dowody. Nie można bowiem stracić z pola widzenia faktu, że dokumenty są jednym ze środków dowodowych, ale nie są jedynym środkiem dowodowym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że z przedstawionego przez skarżącego opisu wynika, że do dnia przyjazdu do [...] 30 grudnia 2022 r. oprócz potwierdzających wyjazd z kraju i wjazd na teren [...] stempli w paszportach nie ma innych z oznaczonych dokumentów. W tym kontekście stwierdzono, że celem ustawodawcy było objęcie ulgą podatników, którzy nie posiadali w kraju miejsca zamieszkania we wskazanym okresie i będą potrafili to udokumentować. Uznano, że skoro skarżący nie posiada certyfikatu rezydencji, ani innych dowodów dokumentujących miejsce zamieszkania do celów podatkowych w przedmiotowym okresie to nie spełniono warunku z art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o PDOF. Skorzystanie ze zwolnienia jest warunkowane m.in. posiadaniem certyfikatu rezydencji lub innego dowodu dokumentującego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia. Stwierdzono ponadto, że jak wynika z odpowiedzi na drugie z wezwań do uzupełnienia wniosku wnioskodawca nie tylko nie posiada certyfikatu rezydencji ani ww. wymaganych przez ustawodawcę dowodów, ale wręcz patrząc obiektywnie można przyjąć, że posiada dowód wręcz przeciwny wobec dowodu potwierdzającego zamieszkiwanie poza [...]. W tym kontekście przytoczono wyjaśnienia skarżącego wskazujące na to, że sformułowanie "meldunek został dokonany przez pracodawcę bez Pana wiedzy" oznacza, że pracodawca skarżącego prawdopodobnie miał pisemną zgodę na reprezentację interesów wnioskodawcy w zakresie przetwarzania dokumentów. Odwołano się również do wyjaśnień skarżącego wskazujących, że przez cały 2021 r. miał meldunek w kraju.
W konkluzji uznano, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na powrót", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PDOF w odniesieniu do wskazanych przez skarżącego przychodów osiągniętych w latach: 2023, 2024, 2025 oraz 2026.
Skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 21 ust. 1 pkt 152 w zw. z art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak formalnego certyfikatu rezydencji podatkowej wyklucza możliwość zastosowania tzw. ulgi na powrót, podczas gdy przepis ten dopuszcza wykazanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych również innymi dowodami;
2) art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie zawężającego podejścia dowodowego, skutkującego pominięciem dopuszczalnych i relewantnych środków dowodowych potwierdzających miejsce zamieszkania skarżącego poza terytorium kraju;
3) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niewyczerpujący oraz nieuwzględniający całokształtu przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności specyfiki sytuacji życiowej i zawodowej skarżącego, w tym wykonywania pracy o charakterze mobilnym;
4) zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, polegające na dokonaniu oceny w sposób formalistyczny, z pominięciem rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznego centrum interesów życiowych skarżącego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Skarżący rozwinął swoje stanowisko w piśmie procesowym nadesłanym 16 czerwca 2026 r. W omawianym piśmie wniesiono m.in. o uwzględnienie załączonych do niego dokumentów. Wskazano, że ich przedłożenie na obecnym etapie postępowania służy wyłącznie potwierdzeniu faktów, na które skarżący powołuje się od początku postępowania. W konkluzji omawianego pisma skarżący stwierdził, że zgromadzony materiał dokumentacyjny potwierdza, że przed przesiedleniem do kraju posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza terytorium kraju oraz spełniał przesłanki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PDOF.
W toku rozprawy mającej miejsce 19 sierpnia 2026 r. oddalono wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z 16 maja 2026 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionym przez skarżącego opisie stanu faktycznego nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PDOF w odniesieniu do przychodów osiągniętych w latach 2023-2026 r. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Stosownie z kolei do postanowień art. 14c § 2 powołanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Na tle wskazanych przepisów należy wyjaśnić, że wyłączną podstawą wydania interpretacji indywidualnej stanowi przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, uzupełniony ewentualnie o elementy wskazane w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku. W toku postępowania interpretacyjnego nie przeprowadza się jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].
Kierując się powyższym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Oczekiwanego skutku nie mogą wywrzeć argumenty skargi wskazujące na posiadanie przez skarżącego szeregu dokumentów potwierdzających, że jego centrum interesów życiowych znajdowało się poza terenem kraju. Wydając interpretację organ nie przeprowadza w żadnej mierze postępowania dowodowego ukierunkowanego na ustalenie jak w rzeczywistości kształtuje się sytuacja wnioskodawcy. Wydając interpretację organ przyjmuje za punkt odniesienia wyłącznie przedstawiony we wniosku opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego wraz z jego ewentualnymi uzupełnieniami. Wydając interpretację organ nie przeprowadza w żadnej mierze postępowania dowodowego ukierunkowanego na weryfikację tego opisu. Organ nie weryfikuje jak w rzeczywistości kształtuje się sytuacja wnioskodawcy.
Wydając zaskarżoną interpretację trafnie oparto się wyłącznie na tych okolicznościach, które zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku.
Skoro wyłączną podstawą wydania interpretacji jest stan faktyczny nakreślony we wniosku o jej wydanie, to brak było również podstaw do przeprowadzenia przed sądem jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania dowodowego. Ewentualne ustalenia Sądu poczynione w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mogłyby wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji.
Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli po dniu sporządzenia pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji doszło do zmiany okoliczności faktycznych, w szczególności na skutek zgromadzenia przez skarżącego dodatkowych dowodów możliwe jest wystąpienie z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym skarżący powoła się na okoliczności wynikające z pozyskanych dokumentów.
Za nietrafny należało uznać również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 152 w zw. z art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o PDOF.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 powołanego aktu, wolne od podatku dochodowego są: przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium kraju, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:
a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,
b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,
c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa
- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44;
Stosownie z kolei do postanowień art. 21 ust. 43 powołanego aktu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:
1) w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium kraju podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz
2) podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium kraju w okresie obejmującym:
a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium kraju, oraz
b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium kraju, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium kraju, oraz
3) podatnik:
a) posiada obywatelstwo [...], K. P. lub obywatelstwo innego niż [...] państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo [...] lub
b) miał miejsce zamieszkania:
– nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...] lub [...], lub
– na terytorium kraju nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz
4) posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz
5) nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium kraju
Skarżący powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 152 w zw. z art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o PDOF zarzuca organowi ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak formalnego certyfikatu rezydencji podatkowej wyklucza możliwość zastosowania tzw. ulgi na powrót, podczas gdy przepis ten dopuszcza wykazanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych również innymi dowodami.
Wydając zaskarżoną interpretację organ nie uznał, że brak certyfikatu rezydencji podatkowej wyklucza możliwość zastosowania tzw. ulgi na powrót. Organ wyraźnie wskazał że wystarczające jest posiadanie przez podatnika innych dokumentów, które potwierdzą jego miejsce zamieszkania w innym państwie, nie mniej muszą być to dokumenty potwierdzające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Wprost wskazano, że innymi dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania poza [...] mogą być m.in. umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe czy też zagraniczne zaświadczenie od pracodawcy. Wskazano ponadto na możliwość przedstawienia również innych dowodów. Wprost wskazano, że nie można stracić z pola widzenia faktu, że dokumenty są jednym ze środków dowodowych, ale nie są jedynym środkiem dowodowym. W tym też kontekście trafnie odwołano się do postanowień art. 180 O.p.
Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Wydając zaskarżoną interpretację prawidłowo za punkt jej odniesienia przyjęto wyłącznie opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o jej wydanie oraz odpowiedzi skarżącego udzielone w odpowiedzi na wezwania organu. Prawidłowo przyjęto również, że dla spełnienia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o PDOF konieczne jest posiadanie certyfikatu rezydencji lub też innego dowodu dokumentującego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do zwolnienia.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi.