Ustalenia, do jakich dochodzi pomiędzy wnioskodawcą a właścicielem indywidualnego konta na platformie internetowej służącej do uczestnictwa w zakładach wzajemnych, nie mają charakteru umowy nazwanej uregulowanej w przepisach prawa cywilnego. Charakter tych ustaleń jest jednak podobny do powiernictwa. Umowa powiernictwa również nie jest uregulowana w przepisach prawa cywilnego. Wypracowana jednak została praktyka określania skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z wykonywaniem umowy powiernictwa, zarówno po stronie powiernika, jak i po stronie powierzającego.
Biorąc pod uwagę treść wniosku, uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe albo nieprawidłowe i sformułowanie uzasadnienia prawnego tej oceny, wymagałoby w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia charakteru prawnego czynności dokonanych przez niego w imieniu osób trzecich oraz ich dopuszczalności prawnej na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm., zwanej dalej "k.c.") i właściwych regulaminów zakładów wzajemnych. Tego typu rozstrzygnięcie stanowiłoby tym samym ocenę samego zdarzenia, tj. potwierdzenie/zanegowanie dopuszczalności i skuteczności podejmowanych przez wnioskodawcę działań w oparciu m.in. o przepisy Kodeksu cywilnego i właściwe regulaminy, a nie prawo podatkowe.
Pytanie zadane przez wnioskodawcę na tle tak sformułowanego opisu sprawy i własnego stanowiska wykracza bowiem poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. W przedmiotowej sprawie występują przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.
Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika – ad R. – wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej . Wnioskodawca podniósł, że stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie nie wymagał oceny przez organ interpretacyjny. W niniejszej sprawie wymaga tylko oceny to, czy dochód uzyskany w omówionych warunkach podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca nie oczekuje oceny stosowania przepisów prawa cywilnego i innych dziedzin.
Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2025 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje własne postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że z art. 165a § 1 o.p. wynika, iż przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania jest m.in. sytuacja, w której przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, a także sytuacja, w jakiej wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. W każdym przypadku odpowiedź organu podatkowego z istoty rzeczy musi zostać ograniczona do wykładni przepisów ustaw podatkowych. W postępowaniu w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nie jest bowiem dopuszczalne dokonywanie wykładni norm niemieszczących się w pojęciu prawa podatkowego.
W przedmiotowej sprawie dla podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego konieczne byłoby zinterpretowanie stanu faktycznego, co wymagałoby wykładni innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Biorąc pod uwagę treść wniosku, uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe albo nieprawidłowe i sformułowanie uzasadnienia prawnego tej oceny, wymagałoby w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia charakteru prawnego czynności dokonanych przez wnioskodawcę w imieniu osób trzecich oraz ich dopuszczalności prawnej na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego i właściwych regulaminów zakładów wzajemnych. Tego typu rozstrzygnięcie stanowiłoby tym samym ocenę samego zdarzenia, tj. potwierdzenie/zanegowanie dopuszczalności i skuteczności podejmowanych przez wnioskodawcę działań w oparciu m.in. o przepisy Kodeksu cywilnego i właściwe regulaminy, a nie prawo podatkowe.
Organ interpretacyjny nie posiada też kompetencji do analizowania opisanych we wniosku czynności pod kątem ich legalności i zgodności z przepisami innych dziedzin prawa. A to w pierwszej kolejności należałoby zrobić, aby móc odpowiedzieć na przedstawione we wniosku pytanie.
Skarżący, reprezentowany przez ww. adwokata, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , domagając się jego uchylenia, uchylenia pierwszego postanowienia, zasądzenia zwrotów kosztów postępowania sądowego, a także rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Podniesiono zarzut naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu odwołania [powinno być "zażalenia" – uw. Sądu] i utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania:
1) w sprawie wniosku, którego rozpoznanie wymagało interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;
2) w sprawie wniosku, którego rozpoznanie nie wymagało interpretacji stanu faktycznego;
3) wydanego pomimo zaniechania wezwania wnioskodawcy do podania dodatkowych informacji co do stanu faktycznego i pomimo dokonania przez organ samodzielnych ustaleń w tym zakresie, bez oparcia w opisie stanu faktycznego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono stanowisko tożsame, jak w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko, jakie zajął w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana w trybie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), gdyż przedmiotem skargi jest postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zakresie realizowanej kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, w związku z czym nie wyznaczają one kierunku analizy podejmowanej przez Sąd. Innymi słowy, Sąd z urzędu powinien wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, które mają wpływ na ocenę trafności kontrolowanego rozstrzygnięcia, nawet jeśli nie zostały one podniesione przez stronę skarżącą. Już teraz należy skonstatować, że skargi nie można było uwzględnić, gdyż zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiada prawu.
W postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stosuje się jasno wskazane przepisy o postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 14h o.p., zastosowanie znajduje m.in. art. 165a o.p. Jeżeli postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn, obok braku legitymacji procesowej strony, nie może być wszczęte, to wówczas organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia "z jakichkolwiek innych przyczyn", które zawarto w art. 165a § 1 o.p., dlatego do rekonstrukcji tego wyrażenia należy posłużyć się osiągnięciami orzecznictwa. Trzeba mieć jednocześnie na uwadze to, że odmowa wszczęcia postępowania dotyczy w tej sprawie interpretacji podatkowej, co także wpływa na sens przepisu art. 165a § 1 o.p.
Należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej , że omawiane wyrażenie, o którym wspomniano w poprzednim akapicie dotyczy m.in. sytuacji, w których: 1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; 2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; 3) wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 257/24). Parafrazując powyższy wywód, w tej sytuacji organ interpretacyjny, tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , aby wydać interpretację przepisów prawa podatkowego nie może dokonywać rekonstrukcji np. jakiś instytucji właściwych dla innych gałęzi prawa, nie może ich nazywać albo zaprzeczać ich ustrojowi. Organ ten nie może przesądzać, że dana instytucja wygląda tak a nie inaczej, podczas gdy w orzecznictwie np. sądów powszechnych i Sądu Najwyższego trwa spór o tę instytucję. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musi pozostawać w reżimie prawa podatkowego i tylko w ramach określonych przez przepisy Ordynacji podatkowej może się poruszać. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest przecież organem Krajowej Administracji Skarbowej, szerzej – organem władzy publicznej – a więc jest organem zobligowanym do bezwzględnego przestrzegania zasady praworządności, co oznacza, iż organ ten może działać wyłącznie w zakresie, w jakim pozwala jemu na to przepis prawa. Wreszcie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do własnej oceny stanu faktycznego. Rolą tego organu jest ocena przepisów prawa, tego jak zostaną albo jak mogą zostać zastosowane wobec skrupulatnie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Organ nie może kierować się domysłami, przeczuciem, tylko musi dysponować szerokim spektrum informacji, skutkujących uznaniem o niepodważalności okoliczności faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia: 26 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1297/19, 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1372/22).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy przyznać rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej co do tego, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny nie daje podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego o udzielenie interpretacji. Skarżący chce dowiedzieć się, czy może brać udział w zakładach wzajemnych za pośrednictwem kont internetowych osób trzecich, a w związku z tym, czy musi obliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na wygrane osiągnięte w tenże sposób. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tej materii, ponieważ jak trafnie zauważył organ, pojawiły się wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby wykroczenia poza ramy prawne przewidziane dla interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Co istotne, wątpliwa wydaje się relacja pomiędzy skarżącym a osobami trzecimi, które pozwalają na korzystanie z ich kont internetowych. Zasadnie stawia się pytanie o formę umowy zawartej pomiędzy nimi, bowiem jak stwierdzono we wniosku inicjującym postępowanie, strony tej umowy przyjmują na siebie zobowiązania wzajemne np. udostępnienie konta internetowego w zamian za opłacenie udziału w zakładach wzajemnych w imieniu właściciela konta internetowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podał w wątpliwość, czy opisana relacja umowna pomiędzy skarżącym a osobami trzecimi, wypełnia znamiona umowy powiernictwa. Organ jednocześnie, co trzeba zaznaczyć, nie przesądził o charakterze umowy łączącej skarżącego z innymi użytkownikami kont. Od razu należy dopowiedzieć, że umowa powiernictwa jest umową nienazwaną i nie jest przedmiotem regulacji Kodeksu cywilnego. Aby upewnić się, że ww. strony zawarły taką umowę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby sam przesądzić o tym fakcie, a do tego nie jest uprawniony. Ponadto weryfikacji wymaga to, czy w świetle regulaminu gier sformułowanego przez organizatora, a zatwierdzonego przez Ministra Finansów, posługiwanie się umową powiernictwa, czy jakąkolwiek inną umową (nazwaną, czy nienazwaną) jest zgodne z prawem. Do tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również nie jest uprawniony, a jednak wyjaśnienie tej okoliczności jest istotne ze względu na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem tylko wtedy organ interpretacyjny mógłby ocenić, czy dochody skarżącego podlegają opodatkowaniu, czy są zwolnione z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11). W powołanym w poprzednim zdaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bo jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy. Wyjaśnienia jednak wymaga to, czy regulamin gier dopuszcza możliwość zawierania umów pomiędzy różnymi uczestnikami zakładów wzajemnych mających zamiar wziąć udział w tych zakładach z wykorzystaniem nieswoich kont internetowych. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, przeprowadzenie takich ustaleń wykracza poza granice kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , określonych w art. 14b o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 970/22).
Powyższe rozważania może podsumować następujący pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do prawnej skuteczności umowy cywilnoprawnej wywołującej skutki w zakresie prawa podatkowego - wykluczone jest prowadzenie postępowania mającego za cel interpretację przepisu podatkowego określającego te skutki" (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 61/23). Określanie charakteru umowy cywilnoprawnej pomiędzy uczestnikami zakładów wzajemnych, a następnie zgodności takiej formy z regulaminem gier urządzanych przez organizatora, wykracza poza kompetencje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazanych w art. 14b § 3 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 387/22).
Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi, należało stwierdzić ich niezasadność. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Jak trafnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , organ musiałby ustalić, jaka jest treść stosunków cywilnoprawnych łączących skarżącego z osobami trzecimi udostępniającym jemu konta internetowe, aby następnie ocenić zgodność takiego rozwiązania z regulaminem organizatora zakładów wzajemnych. Odpowiedź na to pytanie miałaby następnie wpływ na ocenę ziszczenia się dyspozycji normy prawnej z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w sytuacji wygranej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może oceniać stosunków prawnych szczególnie, gdy ich treść jest wyznaczana przez umowy cywilnoprawne nieuregulowane w Kodeksie cywilnym. Te okoliczności faktyczne są jednak niezbędne do oceny tego, jak w zarysowanym przez skarżącego stanie faktycznym należałoby zastosować przepisy prawa podatkowego.
Warte zaznaczenia jest to, że w art. 14h o.p. ustawodawca odsyła do przepisów o postępowaniu podatkowym, jednakże czyni to enumeracyjnie. W tym odesłaniu nie ma mowy o przepisach o postępowaniu dowodowym, w którym przecież ustala się stan faktyczny. Tym samym wzywanie skarżącego do uzupełnienia opisu stanu faktycznego jest niedopuszczalne (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 378/25). Nie jest prawdą, wbrew temu co twierdzi skarżący, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sam poczynił ustalenia. Organ ten zaniechał przeprowadzania ustaleń, ponieważ przepis art. 14b o.p. jemu na to nie pozwala. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powstrzymał się od oceny stosunków prawnych pomiędzy skarżącym a osobami trzecimi i wpływie ich na zgodność z regulaminem. Domysły organu nie pozwalają jemu na podjęcie się wydania interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania o niezasadności zarzutów skargi i jej samej. Kierując się wspomnianym już przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie znalazł żadnych przesłanek skutkujących uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.