- braku stałego miejsce prowadzenia działalności na terenie [...] (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) - jest prawidłowe;
- możliwości posługiwania się numerem VAT UE nadanym na terenie [...] (pytania oznaczone we wniosku nr [...] i nr [...]) - jest nie prawidłowe;
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług związanych wyłącznie ze świadczeniem usług budowlanych na terenie [...] (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) - jest prawidłowe;
- rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) - jest nie prawidłowe;
- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów, które są następnie przemieszczane do [...] (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) - jest nieprawidłowe.
Organ uznał, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium [...], w związku z realizowaną umową na wykonanie robót budowlanych na budowie fabryki znajdującej się na terenie [...], za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] uznał za prawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr [...] organ podkreślił, że dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Zdaniem organu w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ wywóz z terytorium RP następuje w wyniku dokonywanej sprzedaży. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, sprzedawca wie, że w wyniku jego dostawy towar jest przemieszczany na terytorium [...]. Sporadyczne dokonanie przemieszczenia towarów od dostawcy w kraju na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczenie ich na budowę w [...] również nie spowoduje, że zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji gdy z zamówienia/umowy wiadomo, że towary w wyniku tej dostawy zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE.
Tym samym wywóz przez wnioskodawcę wskazanych we wniosku materiałów budowlanych, pomocniczych oraz wyposażenia z terytorium kraju na terytorium [...] nie spełnia przesłanek do uznania tej czynności, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.
Odnosząc się do pytania oznaczonego nr [...] i nr [...], organ wskazał, że usługi nabywane w kraju, dla których miejsce świadczenia określone jest na podstawie art. 28e u.p.t.u., będą opodatkowane na terytorium [...]. Biorąc pod uwagę, że w [...] obowiązują analogiczne przepisy jak krajowe, to nabyte przez wnioskodawcę usługi będą opodatkowane w [...] na zasadzie importu usług. W tym przypadku z uwagi na fakt, że faktura jest wystawiona przez podmiot krajowy do jej wystawienia mają zastosowanie krajowe przepisy. Z analizy art. 106e ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., organ wysunął wniosek, że faktura wystawiona na podstawie krajowych przepisów powinna zawierać numer, za pomocą którego nabywca usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on usługi. Oznacza to, że wnioskodawca otrzymując faktury krajowe dokumentujące nabycie usług opodatkowanych w [...] powinien podać numer VAT za pomocą, którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w [...]. Natomiast, jeśli wnioskodawca nabywa usługi w [...], dla których miejsce świadczenia znajduje się również na terytorium [...], do wystawiania faktur mają zastosowanie przepisy obowiązujące w [...]. W odniesieniu natomiast do usług nabywanych przez wnioskodawcę w kraju lub w [...], które przeznaczone są na budowę fabryki w [...], jednak na podstawie art. 28b są opodatkowane w kraju (tj. w miejscu siedziby wnioskodawcy), organ wskazał, że Spółka dla sprzedaży realizowanej w kraju jest zobowiązana podać kontrahentowi krajowy numer NIP, natomiast dla sprzedaży realizowanej w [...], gdzie miejsce świadczenia tej usługi jest [...], Spółka podaje kontrahentowi krajowy nr NIP, ale poprzedzony kodem PL - zgodnie z art. 97 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u.
W odniesieniu natomiast do wykazywania odpowiedniego nr NIP dla dostawy towarów, organ ponownie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ wywóz z terytorium kraju następuje w wyniku sprzedaży, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka już w momencie nabycia towarów od podmiotu krajowego zna przeznaczenie tych towarów. Są to towary przeznaczone do budowy fabryki na terytorium [...]. Podobnie dostawca tego towaru wie, że w wyniku sprzedaży nastąpi wywóz towaru poza granice kraju, wynika to z zamówienia/umowy gdzie zostanie wskazane, że towary przeznaczone są do wywozu na teren [...]. Dlatego też Spółka w momencie zakupu powinna podać kontrahentowi numer VAT-UE nadany w [...], a po spełnieniu pozostałych warunków otrzymać fakturę z zerową stawką podatku VAT. Dodatkowym argumentem przemawiającym za podaniem w tym przypadku numeru VAT-UE nadanego w [...] jest cytowany art. 97 ust. 10 u.p.t.u., który zobowiązuje podmiot krajowy do podania numeru VAT-UE [...], jeśli jest on zobowiązany do rozpoznania w kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i importu usług. Biorąc pod uwagę, że przepisy obowiązujące w [...] w tym zakresie powinny być zbieżne, wnioskodawca jako podatnik zarejestrowany tam do podatku od wartości dodanej, u którego wystąpi WNT lub import usług w [...], powinien do tych transakcji posłużyć się numerem obowiązującym w państwie, w którym ta czynność wystąpi.
Mając na uwadze przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy organ stwierdził, że wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług, od usługodawców z siedzibą w kraju, związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych prowadzonych na terenie [...] z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 88 u.p.t.u. Działalność Spółki polegająca na świadczeniu robót budowlanych prowadzonych na terenie [...] jest czynnością podlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług), która gdyby wykonywana była na terytorium kraju, stanowiłaby czynność opodatkowaną uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym dokonując odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów (np. umowa z kontrahentem) potwierdzających związek odliczonego w kraju podatku z wykonywanymi czynnościami. Wnioskodawcy nie będzie jednak przysługiwało prawo do odliczenia, jeśli usługi są opodatkowane w [...] na podstawie art. 28e, a w kraju błędnie naliczono podatek VAT.
W odniesieniu do zakupu na terenie kraju towarów, które w wyniku tej dostawy są przemieszczane do [...], Spółka nie ma prawa do odliczenia. Zastosowanie ma tutaj art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik (sprzedawca) stosuje zasadniczo stawkę 0% podatku, zatem w przypadku gdy dostawca nieprawidłowo opodatkuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stawką krajową, nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując, wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w kraju (materiałów budowlanych, pomocniczych oraz wyposażenia), które są następnie przemieszczane do [...].
W odniesieniu do pytań wnioskodawcy oznaczonych nr [...], nr [...] i nr [...] w związku z rozstrzygnięciem przez organ, że w analizowanej sprawie u wnioskodawcy nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., odpowiedzi na ww. pytania stały się w ocenie organu bezprzedmiotowe.
W skardze z dnia 13 kwietnia 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do pytania nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] tj. w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p.") — w szczególności poprzez:
a) wydanie interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,
b) błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego, nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wszystkich elementów opisanego stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego,
c) zaniechanie wydania interpretacji w odniesieniu do wszystkich przypadków opisanych we wniosku;
2) art. 13 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 42 ust, 1 pkt 1 - 3 i ust. 1 a pkt 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2a o.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że rozróżnienie pomiędzy dostawą wewnątrzwspólnotową transakcyjną (o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), a dostawą wewnątrzwspólnotową z przemieszczania towarów (o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.), następuje w oparciu o ustalenie, czy wywóz następuje w wyniku dostawy dla ustalonego nabywcy, czy też nabywca nie jest znany, podczas gdy prawidłowo interpretując ten przepis Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien był uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa transakcyjna (z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) występuje tylko wówczas, gdy nabywca w związku z dokonaniem nabycia towaru:
a) powoła się wobec dostawcy na z wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dokonanej z tym dostawcą, tj. poinformuje dostawcę o zamiarze przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego, oraz jednocześnie,
b) poda dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, tj. wskaże, że w transakcji z tym dostawcą, nabywca ten działa jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a nie jako podatnik krajowy (co ma miejsce, gdy nabywca poda krajowy numer identyfikacji podatkowej bez kodu PL);
3) art. 13 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 -3 i 1a pkt 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie polegającą na uznaniu, że w opisanym stanie faktycznym przepisy art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 1 a u.p.t.u. mają zastosowanie, zaś dostawa dostawcy krajowego na rzecz Spółki w każdych okolicznościach stanowić będzie dostawę wewnątrzwspólnotową, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie w sprawie tych przepisów należało uznać, że w sprawie następowała dostawa krajowa nieruchoma i przemieszczenie w warunkach dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.;
4) art. 1 ust. 1, art. 97 ust. 10 w zw. z art. 22 ust. 2, ust. 2b - 2d, art. 42 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 1a, art. 106e ust. 1 pkt 5) i pkt 24 lit. b) u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:
a) podatnik, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE ma obowiązek posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL w każdym przypadku, gdy nabywa towar z zamiarem przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że podatnik taki nie ma obowiązku posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL i może posłużyć się tym numerem bez kodu PL;
b) podatnik, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE ma obowiązek podawania przy nabyciu towarów od krajowych dostawców numeru identyfikacji podatkowej nadanego do celów podatku od wartości dodanej nadanego temu podatnikowi w państwie członkowskim, do którego towar ma zostać przemieszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że:
- przepis art. 97 ust. 10 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.t.u. nie reguluje zasad posługiwania się numerem identyfikacyjnym nadanym dla celów podatku od wartości dodanej, nadanym w innym państwie UE,
- z przepisów tych nie wynika obowiązek posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej, jaki został nadany nabywcy w państwie, do którego towary są przemieszczane po nabyciu,
- podatnik ma prawo wyboru, czy posłużyć się przy nabyciu numerem identyfikacji podatkowej nadanym w kraju (tj. w kraju, czy też numerem nadanym w innym państwie członkowskim UE, w tym numerem innym niż kraj, do którego dostarczane są towary po ich nabyciu (nadanym przez inne państwo członkowskie, zawierającym dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim),
c) naruszanie obowiązku posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej (w tym z kodem PL), co do zasady, nie zmienia zasad opodatkowania czynności wymienionych w art. 97 ust. 10 u.p.t.u. - podczas gdy podanie numeru identyfikacji podatkowej bez kodu PL, zmienia zasady opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionej w tym przepisie, w szczególności, w zakresie stawki podatku;
5) art. 97 ust. 10 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 5) w zw. z art, 42 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 1a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na przyjęciu, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie, podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie powyższych przepisów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien był uznać, że skarżąca:
a) nie miała obowiązku posłużenia się numer VAT-UE nadanym w Niemczech,
b) w przypadku braku posłużenia się numerem VAT UE nadanym w Niemczech, winna otrzymać fakturę z właściwą stawką podatku od towarów i usług.
6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 1, ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 1a oraz 106e ust. 1 pkt 12), ust. 2, ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) - poprzez błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że w razie otrzymania faktury zawierającej podatek od towarów i usług, dokumentującej dostawę towarów przemieszczanych w wyniku tej dostawy do innego państwa członkowskiego, nie zawierającej właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez inne państwo członkowskie, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, z uwagi na to, że nabywca nie podał dostawcy tego numeru, podatek należny zawarty w tej fakturze, stanowi kwotę podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze; prawidłowo interpretując przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien przyjąć, że:
a) przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków, w których obowiązek rozliczenia podatku należnego został przeniesiony na krajowego nabywcę towarów lub usług (krajowe tzw. "odwrotne obciążenie"), lub brak prawa do wykazania kwoty podatku wynika z zastosowania procedur szczególnych określonych w Dziale XII u.p.t.u.;
b) nie dotyczy przypadków, w których kwota podatku na fakturze dokumentującej dostawę towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego wynika z braku podania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie inne niż państwo, z którego towary są wysyłane.
7) art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1- 3 i ust. 1a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym faktura dokumentująca dostawę wewnątrzwspólnotową zawiera podatek należny od towarów i usług, a nabywca naruszył obowiązek podania przy nabyciu numeru VAT UE nadanego temu nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej;
8) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 12) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania, podczas gdy w przypadku uchybienia przez skarżącą obowiązkowi podania przy nabyciu towaru numeru VAT UE nadanego skarżącej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, dostawca miał obowiązek wykazać na fakturze krajową stawkę podatku od towarów i usług.
9) art. 2 pkt 11, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 2b - 2e i ust. 3 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania w przypadku nabycia towarów przez krajowego podatnika, który przy nabyciu towarów posłużył się nadanym w kraju numerem identyfikacji podatkowej, a następnie dokonał przemieszczenia nabytych towarów do innego państwa członkowskiego, w którym jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej;
10) art. 2 pkt 11, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 2b - 2e i ust. 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na braku oceny co do zastosowania w sprawie i w efekcie nie zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym, w którym miały zastosowanie.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem z 1 grudnia 2022 r., skarżąca rozwinęła zarzuty podniesione poprzednio w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 lutego 2023r w sprawie I SA/Po 389/22 uchylił zaskarżoną interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 4 lutego 2026r w sprawie I FSK 994/23 uchylił zaskarżony wyrok.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W skardze zaskarżono interpretację w części, w jakiej stanowisko skarżącej spółki uznano za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], tj. w zakresie możliwości posługiwania się numerem VAT-UE nadanym w [...] (pytania nr [...]), rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytanie nr [...]) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów, które są następnie przemieszczane do [...] (pytanie nr [...]).
Skarżąca , w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr [...], które brzmiało "czy w przypadku nabycia usług od usługodawców z siedzibą w kraju lub w [...], związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w [...] powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w [...]", przyjęła, że "powinna posługiwać się numerem VAT UE nadanym w "kraju" (str. [...] uzasadnienia interpretacji).
Natomiast zajmując stanowisko własne dotyczące pytania nr [...] "czy jeżeli wskaże dostawcy/usługodawcy krajowemu w umowie/zamówieniu, że towary/usługi są przeznaczone na budowę w [...], powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w [...]", skarżąca spółka stwierdziła, że nawet jeżeli z umowy z podwykonawcą lub zamówienia wynika, że nabywane usługi są przeznaczone na cele budowy w [...], z uwagi na brak stałego prowadzenia działalności nie ma obowiązku posługiwania się numerem VAT UE nadanym w [...] i prawidłowo może posłużyć się numerem VAT nadanym w kraju" (str. [...] uzasadnienia interpretacji).
Pytanie nr [...] brzmiało "czy z tytułu przemieszczenia towarów do [...] skarżąca powinna rozpoznać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której stanowi art. 13 ust. 3 u.p.t.u."
Natomiast zadając pytanie nr [...] skarżąca chciała uzyskać odpowiedź na pytanie "czy z tytułu nabycia towarów w kraju, przemieszczanych do [...] przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego".
W stanowisku własnym dotyczącym pytania nr [...] skarżąca przyjęła, że "przemieszczenie towarów do [...] powinna rozpoznać jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT" (str. [...] interpretacji). Natomiast w zakresie pytania nr [...] stwierdziła, że "z tytułu nabycia towarów w kraju, przemieszczanych do [...] przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego" (str. [...] uzasadnienia interpretacji).
W tym miejscu należy zaznaczyć, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany na podstawie art. 190 ppsa wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. NSA zaś w wyroku w sprawie I FSK 994/23 przesądził, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie zmodyfikował przedstawionego we wniosku zdarzenie przyszłego. Organ interpretacyjny, oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku poczynił wyraźne zastrzeżenie, że chodzi o sytuację, w której "z zamówienia/umowy wiadomo, że towary w wyniku tej dostawy zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego". Natomiast z podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, że skarżąca domaga się odpowiedzi na pytanie dotyczące wszystkich przypadków, w których dostawca nie został poinformowany przez skarżącą o przeznaczeniu towaru. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył konkretnej umowy na wykonanie robot budowlanych na budowie konkretnej fabryki znajdującej się w [...]. Skarżąca wyraźnie zastrzegła, że "umowa stanowi obecnie jedyny kontrakt na realizację usług budowalnych w [...] i do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie realizowała żadnych innych usług budowlanych w kraju lub [...], ani w żadnym innym kraju UE lub kraju trzecim". Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny rozpatrywał sprawę tylko i wyłącznie w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz zadanych pytań w odniesieniu do tego zdarzenia przyszłego. Wniosek dotyczył wyłącznie realizacji umowy na wykonanie robot budowlanych na budowie fabryki znajdującej się w [...] i z opisu sprawy wynikało, że spółka już w momencie nabycia towarów będzie znała przeznaczenie towarów nabywanych od podmiotu krajowego. Dlatego Sąd nie zgadza się z twierdzeniem skarżącej, że organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie uwzględnił wszystkich elementów opisanego stanu faktycznego i pominął istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego.
Dlatego w ocenie Sądu niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.
Przedmiotem wątpliwości jest uznanie przemieszczenia towarów zakupionych przez skarżącą w kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE –[...] za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy: przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy: przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż krajowym państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
Jednocześnie, stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.
Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż p. państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.
Natomiast w myśl art. 13 ust. 3 ustawy: za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Powołany art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z kraju do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.
Przy tym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.
I tak, w myśl art. 13 ust. 4 ustawy: przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy: 1)) towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz; 2) przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość; 3) towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;4) towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika; 5) towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; 6) towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju; 7) towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary; 8) towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;9) przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.
Powołany art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z kraju do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.
Przy tym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że dokonywany przez spółkę wywóz towarów nabytych w kraju na terytorium [...], stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w związku z realizacją umowy na wykonanie robót budowlanych przy budowie fabryki w [...] spółka nabywa towary od dostawców w kraju. Dostawcy dokumentują dostawy towarów na rzecz spółki fakturami zawierającymi VAT. Spółka (podatnik VAT oraz VAT-UE) dokonuje przemieszczenia towarów nabytych od dostawców z terytorium kraju na terytorium [...], które zostały przez spółkę nabyte na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa i mają służyć działalności gospodarczej spółki, polegającej na budowie fabryki w [...] własnym transportem (samochody osobowe), wynajętym transportem, bezpośrednio przez producentów lub hurtownie, sporadycznie przez podwykonawców, którzy jadąc na budowę, zabierają towar z kraju (podwykonawcy przemieszczają towary, które mają zamontować/wbudować na placu budowy). Zwykle towary bezpośrednio po nabyciu są ładowane u dostawcy w kraju i transportowane bezpośrednio na plac budowy w [...]. Sporadycznie towary te mogą być przemieszczane od dostawcy w kraju na plac podwykonawcy, a następnie innym środkiem transportu dostarczane na budowę w [...].. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika aby w odniesieniu do przedmiotowego przemieszczenia towarów występował któryś przypadek określony w art. 13 ust. 4 ustawy uniemożliwiający uznanie przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. Zatem, wbrew twierdzeniu organu, wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż [...] państwa członkowskiego UE dokonany na zasadach opisanych we wniosku wpisuje się w dyspozycję art. 13 ust. 3 ustawy i stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. wywóz przez skarżącą materiałów, tj. towarów kupowanych w kraju, które służą wykonaniu usługi - wybudowaniu fabryki na terytorium [...]- a więc towarów, które służą działalności gospodarczej skarżącej w innym państwie członkowskim, spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w powołanym przepisie, tj. wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych.
Wątpliwości skarżącej dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od dostawców.
Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w kraju, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy oraz jest zarejestrowana dla celów VAT w [...], w których realizuje budowę fabryki. W celu realizacji tej inwestycji spółka nabywa towary w kraju, od dostawców, którzy są podmiotami zarejestrowanymi w kraju jako czynny podatnik VAT. Jednocześnie towary nabywane od dostawców są przez spółkę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. W konsekwencji należy uznać, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez dostawców z tytułu dostawy towarów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
W związku z realizacją umowy na wykonanie robót budowlanych przy budowie fabryki w [...] spółka będzie nabywać towary od dostawców w kraju. Nabywając towar spółka posługuje się krajowym numerem VAT oraz przekazuje dostawcy krajowe dane adresowe. Powyższe wskazuje, że dostawa towarów dokonana przez dostawcę na rzecz spółki stanowi dostawę krajową, opodatkowaną na terytorium kraju na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.
Wobec tego, że Sąd, odmiennie od organu uznał, że dokonywany przez spółkę wywóz towarów, nabytych w kraju, na terytorium [...], stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy będzie to wymagało od organu ponownej analizy i odpowiedzi na pytanie nr [...] oraz udzielenia odpowiedzi na pytania o numerach [...],[...],[...]
Co się zaś tyczy pytania nr [...] Czy w przypadku nabycia usług od usługodawców z siedzibą w kraju lub w [...], związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w [...], spółka powinna posługiwać się numerem VAT-UE nadanym w [...]? Zdaniem spółki w przypadku nabycia usług od usługodawców z siedzibą w kraju i w [...], związanych wyłącznie z realizacją robót budowlanych w [...], spółka powinna posługiwać się numerem VAT UE nadanym w kraju. W ocenie organu w odniesieniu do usług nabywanych przez wnioskodawcę w kraju lub w [...], które przeznaczone są na budowę fabryki w [...], jednak na podstawie art. 28b u.p.t.u. są opodatkowane w kraju (tj. w miejscu siedziby skarżącej) spółka dla sprzedaży realizowanej w kraju jest zobowiązana podać kontrahentowi krajowy numer NIP, natomiast dla sprzedaży realizowanej w [...], gdzie miejsce świadczenia tej usługi jest [...], spółka podaje kontrahentowi krajowy nr NIP, ale poprzedzony kodem [...] - zgodnie z art. 97 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u.
W tej kwestii Sąd przyznaje rację organowi.
Z przepisu z art. 97 ust. 10 ustawy wynika bowiem, że podmioty, o których mowa w ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy:
1) dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
2) dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
3) świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4) nabywaniu usług, do których stosuje się art. 28b, dla których są podatnikami z tytułu importu usług,
5) przemieszczaniu towarów, w celu ich nabycia, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju w procedurze magazynu typu call-off stock, o której mowa w dziale II rozdziale 3a
– są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.
Ponownie wydając interpretację, organ winien wziąć pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną.
Z podanych wyżej powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 w zw. z art. 145§ 1 pkt 1 lit a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację
O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł - na podstawie § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).