Wyrok WSA z dnia 23 lipca 2026, sygn. I SA/Po 758/26

Według przeciwnego stanowiska skarżącej cała powierzchnia garażu podziemnego powinna zostać zaliczona do powierzchni użytkowej w 50%, skoro dokonane przez nią pomiary wykazały, że wysokość kondygnacji garażu w świetle wynosi mniej niż 2,20 m.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tut. Sądu, wyrażone na tle tożsamych okoliczności faktycznych i tożsamego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zajęte w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok (wyrok z 17 lipca 2015 r., I SA/Po 268/25; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:publ. CBOSA). Sąd odwołuje się do tego wyroku, posługując się zawartą w nim argumentacją.

W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 powołanego aktu, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Jak stanowi z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Przystępując do wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Wskazać również należy na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej (tak: uchwała NSA z 17 stycznia

2011 r., II FPS 2/10).

Kierując się powyższym należy dostrzec, że w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje na powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji. Tego rodzaju rozróżnienie musi być respektowane w toku wykładni wskazanego przepisu. W konsekwencji powyższego uznać należy, że sam ustawodawca dostrzegł możliwość wystąpienia sytuacji, w której dane pomieszczenie lub kondygnacja nie cechują się jednakową wysokością w świetle na całej powierzchni. Dlatego też celem prawidłowego zastosowania normy wyrażonej w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku gdy wysokość pomieszczenia lub kondygnacji w świetle nie jest jednakowa na całej powierzchni należy zbadać, na jakiej powierzchni wysokość w świetle jest mniejsza niż 1,40 m, na jakiej mieści się ona w granicach od 1,40 m do 2,20 m oraz na jakiej przekracza wskazaną ostatnio wartość. Również w doktrynie zaznacza się, że taki sposób ustalania powierzchni użytkowej znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 4 ust. 2, gdzie mowa jest o "części kondygnacji o wysokości w świetle". Z brzmienia tego przepisu wynika, że trzeba ustalać wysokość w świetle każdej części kondygnacji (tak: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, komentarz do art. 4 u.p.o.l.).

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela wykładnię art. 4 ust. 2 u.p.o.l. dokonaną przez NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r. (III FSK 2488/21), która została zaaprobowana w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnym (np. wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2026 r., III SA/Wa 2363/25; wyroki WSA w Poznaniu z 10 lutego 2026 r., I SA/Po 700-703/25).

W orzeczeniu tym wyjaśniono, że wyróżnienie ze względu na parametr wysokości następuje nie tylko w odniesieniu do pomieszczenia (kondygnacji) jako całości ale także do części pomieszczenia lub kondygnacji. Ustawodawca nie zakreślił przy tym o jaką cześć pomieszczenia chodzi, zatem przyjąć należy, że wyróżnieniu ze względu na wysokość podlega każda cześć pomieszczenia. Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Zastrzeżono jednak, że ta prosta reguła wymaga modyfikacji w odniesieniu do pomieszczeń (kondygnacji), w których tak definiowana wysokość nie jest jednolita na całej powierzchni. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wysokości w świetle" opiera się na założeniu przekroju pionowego pomieszczenia (kondygnacji). W przypadku pomieszczeń o zróżnicowanej wysokości powstaje jednak problem miejsca, w którym ów przekrój powinien zostać przeprowadzony aby podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z intencją ustawodawcy łączącą wysokość podatku z wymiarem użytkowym pomieszczenia określonym poprzez jego wysokość. W sytuacji gdy pomieszczenie (kondygnacja) ma zróżnicowaną wysokość ze względu na sposób umieszczenia stałych elementów konstrukcyjnych należy dokonać odwzorowania na powierzchni użytkowej powierzchni wyodrębnianych ze względu na ustawowy parametr wysokości modyfikujący powierzchnię użytkową.

Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podzielił natomiast powołanego w skardze stanowiska zajętego przez NSA w wyroku z 24 maja 2022 r. (III FSK 590/21).

W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jako reguła wykładni funkcjonalnej wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Wyjaśnić przy tym należy, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej (tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). W kontekście omawianej zasady należy podkreślić, że zaprezentowana przez organ wykładnia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. znajduje pełne oparcie w regułach wykładni językowej. Jak wyjaśniono to powyżej w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje na powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji i rozróżnienie to musi być respektowane w ramach wykładni.

Kierując się powyższym należy uznać, że organy dokonały trafnej wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji powyższego prawidłowo uznano, że do powierzchni użytkowej spornego garażu w 50% powinna zostać zaliczona jedynie ta część powierzchni spornej kondygnacji, której wysokość w świetle zawiera się w przedziale od 1,40 m do 2,20 m.

Z uwagi na zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy. Organ pierwszej instancji 06 marca 2023 r. oraz 17 maja 2023 r. dokonał oględzin spornego garażu. W toku pierwszych oględzin zidentyfikowano miejsca spornego garażu, w których jego wysokość była obniżona i mieściła się w graniach od 1,4 do 2,2 m. W tym kontekście wskazano na: miejsce przy wejściu ze strefy [...] ([...]), kurtynę dymową wykonaną z płyty ognioodpornej w strefie [...], dolną część konstrukcji szybu windy w strefie [...], dolną cześć konstrukcji doków rozładunkowych (2 sztuki) w strefie [...], dolną część konstrukcji doków rozładunkowych (3 sztuki) w strefie [...], obudowę instalacji elektrycznej wykonanej z płyty ognioodpornej w strefie [...], przyłącze centralnego ogrzewania w strefie [...], kanalizację sanitarną w strefie [...], dwa grzybki konstrukcyjne przy doku rozładunkowym w strefie [...]. Z ustaleń poczynionych w trakcie omawianych oględzin wynika przy tym, że wysokość hali garażowej wahała się w graniach od 3,49 do 3,54 m. Następnie na skutek oględzin przeprowadzonych 17 maja 2023 r. ustalono powierzchnię garażu mieszczącą się we wskazanych powyżej miejscach, w których zidentyfikowano obniżenie wysokości hali garażowej i następnie połowa ustalonej w ten sposób powierzchni została uznana za powierzchnię użytkową podlegającą opodatkowaniu. Dostrzec przy tym należy, że skarżąca nie kwestionowała prawidłowości przeprowadzonych oględzin.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i zawartą w skardze argumentację, Sąd zwraca uwagę, że przyjęty przez organy kierunek rozstrzygnięcia jest zbieżny ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanym przez skarżącą wyroku z 6 listopada 2024 r., III FSK 1079/24 (w skardze skarżąca wskazała błędną datę wydania tego orzeczenia – 10 września 2024 r., s. 6 skargi). W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., że w świetle art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię użytkową budynku, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy ustalać z uwzględnieniem powierzchni użytkowej wszystkich kondygnacji o różnych wysokościach, biorąc pod uwagę procentowe przeliczniki powierzchni tych kondygnacji, w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Górną krawędź kondygnacji na ogół wyznacza poziom sufitu, tj. dolna, widoczna z pomieszczenia część stropu wyprawiona tynkiem lub pokryta innego rodzaju wykończeniem (np. tzw. sufitem podwieszanym). NSA zastrzegł jednak, że z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy belki i inne instalacje trwale obniżające pomieszczenie, zostały zagęszczone w taki sposób, że to ich dolna krawędź wyznacza faktyczną wysokość użytkową pomieszczenia i czyni niecelowym uwzględnianie wysokości kondygnacji w danym fragmencie budynku (pomieszczenia). Tożsame stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z 6 lutego 2026 r. (III FSK 1239/24) i w wyroku z 17 lutego 2026 r. (III FSK 1434/24).

Wydaje się, że skarżąca odwołując się do tego zastrzeżenia przyjmuje, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy należy zaliczyć całą powierzchnię użytkową tego garażu w 50%. Stanowisko skarżącej jest niezasadne, ponieważ w ustalonych w tej sprawie okolicznościach faktycznych, m.in. na podstawie powołanych wyżej oględzin, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że taka "odmienna" sytuacja występuje w tej sprawie.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że zapadłe w sprawie decyzje organów odpowiadają prawu. Ich wydanie zostało poprzedzone dokonaniem trafnej wykładni przepisów u.p.o.l. W sprawie poczyniono również prawidłowe ustalenia faktyczne istotne z punktu widzenia rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.