Zdaniem organu odwoławczego opisane okoliczności towarzyszące transakcjom z firmami l. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. winny budzić wątpliwości strony i stanowić powody do niepokoju w chwili dokonywania transakcji.
W ocenie organu II instancji, skarżąca spółka wiedziała lub przynajmniej mogła przewidywać, że działalność l. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. ma charakter fikcyjny. Strona podjęła współpracę z nowymi, nieznanymi wcześniej na rynku podmiotami, opierając się wyłącznie na ustnym poleceniu osoby zatrudnionej u jej kontrahenta. Pomimo, że rzekomy dostawca był podmiotem dotychczas w branży
w zasadzie zupełnie nieznanym, anonimowym, weryfikacja jego wiarygodności
i rzetelności dokonana przez spółkę ograniczyła się do sprawdzenia l. T.
Sp. z o.o. wyłącznie od strony czysto formalnej (wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego). Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika, że
w korespondencji mailowej z 24.09.2018 r., w formie załącznika, otrzymała od l. T. Sp. z o.o. scan oświadczenia z 14.09.2018 r., że podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT. Oświadczenie to zostało podpisane przez R. B.. Przy czy w tym dniu spółka nie posiadała już statusu czynnego podatnika podatku od towarów
i usług, co wynika z uzyskanego przez spółkę w dniu 1 października 2018 r. zaświadczenia od Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie, z którym l. T. Sp. z o.o. figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT do 11.09.2018 r. Powyższe wprost wskazuje zatem, że weryfikacja kontrahenta pod kątem dopełnienia obowiązków rejestracyjnych nastąpiła już po zawarciu transakcji (otrzymaniu faktury z dnia 23.08.2018 r.) od l. T. Sp. z o.o.
Podobnie w przypadku B. T. Sp. z o.o. skarżąca spółka podjęła współpracę z zupełnie anonimowym dotychczas na rynku, nowym podmiotem, opierając się wyłącznie na rekomendacji M. J.. Podobnie jak w przypadku l. T., kontakty z B. T. odbywały się wyłącznie za pośrednictwem telefonu
i maili, nie podpisano umowy, brak dowodów na przedstawienie oferty, negocjacje,
itp. Spółka całkowicie zlekceważyła fakt, że osobą kontaktującą się ze strony B. T. był K. W., a więc ta sama osoba, która jeszcze miesiąc wcześniej była przedstawicielem i wspólnikiem l. T.. Spółka i w tym wypadku nie była zainteresowana, czy B. T. Sp. z o.o. posiada potencjał dla realizacji jej zamówień. Nie zwróciła uwagi na tak łatwe do zweryfikowania okoliczności, jak siedziba spółki w wirtualnym biurze, minimalny kapitał zakładowy, całkowicie odmienny od przedmiotu transakcji profil działalności zgłoszony w KRS. W dacie wystawienia pierwszych dwóch faktur jedynym wspólnikiem B. T. Sp. z o.o. była Kancelaria Gospodarcza [...] a więc podmiot, którego aktywność sprowadza się do zakładania i sprzedaży spółek. I w tym wypadku towar fakturowany przez firmę z siedzibą w [...] kamienicy, dostarczany był zgodnie z dokumentami przewozowymi z Z. w województwie [...]. Ponadto zarówno l. T. Sp. z o.o. jak i B. T. Sp. z o.o. nie dbała zupełnie o swoją rozpoznawalność i widoczność, nie posiadała strony internetowej, nie prowadziła żadnych działań marketingowych.
Organ wskazał, że skarżąca spółka, podejmując współpracę z nowymi kontrahentami, nie była w ogóle zainteresowana ustaleniem, co to są za podmioty, jaka jest ich pozycja w branży, jaką mają opinię wśród innych uczestników rynku, czy posiadają stosowny potencjał organizacyjny, kadrowy do prowadzenia działalności itp. Takie zachowanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ocenił jako nierozważne, ryzykowne i niespełniające standardów tzw. należytej staranności.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka, lekceważąc symptomy związane z potencjalnym ryzykiem, zdecydowała się na udział w przedmiotowych transakcjach, które wobec towarzyszących im okoliczności, odbiegają od standardów przyjętych w zawodowo
i profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka, nawiązując taką współpracę, powinna jednocześnie mieć świadomość, że będzie musiała ponieść wszelkie ewentualne konsekwencje z nią związane.
W związku z powyższym organ II instancji podtrzymał stanowisko Naczelnika, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez l. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże z uwagi na zakwestionowanie przez organ odwoławczy tezy organu I instancji o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w nierzetelnych transakcjach z l. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. oraz nowelizację przepisów u.p.t.u. w zakresie m.in. zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, które weszły w życie z dniem 6.06.2023 r., organ odwoławczy zobowiązany był do ustalenia tego zobowiązania na podstawie znowelizowanych przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Wynika to z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.
z 2023 r. poz. 1059), który stanowi, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmieniającej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyjmowanie nierzetelnych faktur w konsekwencji prowadziło do istotnego zmniejszenia należnych do wpłaty zobowiązań podatkowych: w sierpniu
2018 r. o kwotę 43.75,- zł, we wrześniu 2018 r. o kwotę 30.443,- zł i październiku
2018 r. o kwotę 71.729,- zł. Przyjmowanie nierzetelnych faktur nie miało też charakteru incydentalnego, a zakończenie współpracy z jednym podmiotem (l. T.
Sp. z o.o.) spowodowało nawiązanie jej z kolejnym (B. T. Sp. z o.o.)
z nierzetelnych wystawców faktur. Co istotne, nieprawidłowości te miały miejsce
w trzech kolejno następujących po sobie miesiącach, co świadczy o stałości
i konsekwencji tych nadużyć.
Zdaniem organu skala zakwestionowanych faktur zarówno w ujęciu bezwzględnym jak i w odniesieniu do całego wolumenu kwotowego nabyć spółki w badanym okresie była niewątpliwie znaczna. Udział nierzetelnych faktur w relacji do ogółu zakupów strony wyniósł niemal [...]%. Nie były to zatem pojedyncze, niewielkie w skali działalności transakcje, które potencjalnie mogłyby skutkować zmniejszeniem czujności nabywcy i umknąć jego uwadze. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uszczupleniem należności budżetowych na znaczną skalę.
Nadto organ stwierdził, że dla wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie bez znaczenia było również to, że spółka po ujawnieniu nieprawidłowości nie podjęła działań naprawczych, np. poprzez złożenie korekt rozliczeń.
Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe od towarów i usług na poziomie 25% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 sierpnia 2025 r. zarzucono naruszenie:
1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. oraz art. 120, 122, 127 i 187 § 1 o.p. polegające na niewykonaniu przy wydawaniu decyzji organu II instancji oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego sposobu postępowania zawartej
w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 28 listopada 2024 r. sygn. akt
I SA/Po 26/24;
2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 127 o.p., art. 180
§ 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p. polegające na zignorowaniu wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu, które to wnioski są istotne w punktu widzenia możliwości przeprowadzenia oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności oraz z punktu widzenia potencjalnego zastosowania sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 1 lit. a u.p.t.u.;
3) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., oraz art. 14 ust. 1, art. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu
o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że aktywność podmiotu stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT nie stanowi dostawy towarów z tego powodu, że w toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot dostawy na rzecz skarżącej, a tym samym na tej podstawie transakcję uznaje się za niedokonaną skutkującą utratą prawa do odliczenia;
4) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. w związku z art. 127 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6
i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w nawiązywaniu relacji handlowych w kontrahentami;
5) art. 127 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p. i art. 121 § 1 i art. 124 o.p. oraz art. 112b ust. 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT polegające na błędnym określeniu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszeniu zasady proporcjonalności i neutralności, która są zaliczane do fundamentalnych zasad wspólnotowego systemu VAT;
6) art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u. polegające na zastosowaniu sankcji
w wysokości 25%, której wysokość jest nieproporcjonalna do wagi stwierdzonego naruszenia w okolicznościach sprawy.
Spółka wniosła m.in. o:
1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 sierpnia 2025 r.;
2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Natomiast w związku z zarzutem postawionym w punkcie 3 skargi, spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych:
1) "Czy art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT można interpretować w ten sposób, że jeżeli u dostawcy towarów na rzecz nabywcy (podatnika VAT) nie można ustalić źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot dostawy to tym samym po stronie nabywcy towarów nie dochodzi do transakcji nabycia towaru w rozumieniu Dyrektywy VAT?
2) "Czy art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT można interpretować
w ten sposób, że okoliczność braku rozpoznania źródła pochodzenia towarów
u dostawcy towarów na rzecz nabywcy (podatnika VAT) stanowi naruszenie przewidzianych w Dyrektywie VAT warunków określających prawo do odliczenia VAT u nabywcy?
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1
§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań
i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej.
W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy zgodnie z prawem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, pomimo że strona nie podniosła zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem
5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Uprawnienie organów podatkowych do orzekania w ww. przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2018 r. upływa 31 grudnia 2023 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 21.07.2023 r. zawiadomił pełnomocnika szczególnego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należnego od T.-T. w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. uległ zawieszeniu z 30 czerwca 2023 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowania przygotowawczego nr RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pełnomocnik nie podjął ww. zawiadomienia. Pismo zostało uznane za doręczone 5.08.2023 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono także spółkę - pismo zostało doręczone 27.07.2023 r. Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego pismem z 20.03.2024 r. poinformował organ
I instancji, że ww. postępowanie przygotowawcze przeciwko wiceprezesowi spółki - K. B., zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego postanowienia z 12.01.2024 r. o umorzeniu dochodzenia, zatwierdzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 24.01.2024 r. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że Prokuratura Okręgowa [...] w W., w ramach prowadzonego śledztwa, sygn. akt [...] w dniu 15.06.2023 r. również ogłosiła K. B. zarzuty. Analiza obu ww. postępowań przygotowawczych wykazała, że numery i daty wystawionych faktur objętych zarzutem w sprawie RKS [...] są tożsame z datami i numerami faktur ujętych w treści zarzutów wobec K. B., ogłoszonych mu w ramach śledztwa Prokuratury Okręgowej [...] w W.. Sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa W. , pismem z 4.06.2024 r. poinformowała organ I instancji, że za sygn. akt [...] prowadzi śledztwo przeciwko K. B. i innym podejrzanym oraz przekazała postanowienie o postawieniu zarzutów. Następnie, pismem z 30.06.2025 r., Prokuratura Okręgowa [...] w W. udzieliła informacji, że 22.11.2024 r. skierowano do Sądu Okręgowego w W. akt oskarżenia przeciwko K. B. i innym. Zgodnie z pismem Prokuratury z 30.06.2025 r. sprawa jest obecnie na etapie postępowania sądowego.
Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. - trwa.
Organ I instancji, pismem z 20.06.2024 r. uzupełnił zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W ocenie Sądu, 30 czerwca 2023 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2018 r. W ocenie Sądu nie ma również żadnych podstaw do uznania, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny. Należy też podkreślić, że strona nie stawia również takiego zarzutu w skardze.
Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych możliwe jest odniesienie się do meritum sporu.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, poddana sądowej kontroli zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 sierpnia 2025 r. została wydana po wyroku WSA w Poznaniu z 28 listopada 2024 r. I SA/Po 26/24. Uchylając wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
z 31 października 2023 r., WSA w Poznaniu zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.
Sąd jest zobowiązany zbadać, czy organ uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu oraz zrealizował wskazania co do dalszego postępowania.
Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi powyższy przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.
W orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz
art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. CBOSA;
w skrócie "CBOSA"). Jednocześnie zauważyć należy, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd w powoływanym wyroku z 28 listopada 2024 r. I SA/Po 26/24. Organ wykonał zalecenia w nim zawarte, nie naruszając tym samym przepisu art. 153 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane
- w części dotyczącej tych czynności.
Odnosząc się do powyższych regulacji, należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie, towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 28).
Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to – dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Faktura
z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym prawidłowo zinterpretowały organy powołane wyżej przepisy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.
Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury jedynie od strony podmiotowej, uznając, że obrót towaru był, jednak pochodził z nieznanego źródła. Nie ulega wątpliwości z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie były podmiotami, które faktycznie dokonały dostawy towarów. Okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że zakwestionowane faktury są nierzetelne w zakresie podmiotowym.
Organ w zaskarżonej decyzji zmienił stanowisko co do świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie podatkowym, uznając, że materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca spółka była świadoma, że uczestniczy w oszustwie.
W sytuacji, w której nie można przypisać spółce świadomego uczestnictwa
w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricito, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie u.p.t.u. jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. dobrej wiary i należytej staranności w relacjach z kontrahentem.
Organ dokonał oceny działań podatnika pod kątem tzw. "dobrej wiary", ocenił, czy podatnik podjął wszelkie działania, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko bowiem w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że działania, jakich podjęcia
w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.
Wobec powyższego wymagało rozważenia przez organ podatkowy, czy skarżąca spółka działała z należytą starannością przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami.
Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że skarżąca spółka nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Dobra wiara podatnika nie może być bowiem utożsamiana z całkowitym brakiem weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza gdy współpraca nawiązywana jest z nowym, wcześniej nieznanym podmiotem. Nie chodzi o to, by angażował wszelkie siły i środki w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych kontroli każdego kontrahenta, jednakże wobec nie podjęcia jakiegokolwiek działania celem sprawdzenia rzetelności swojego partnera handlowego nie można skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. To bowiem przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność, z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze i w sytuacjach niepewnych winien wzmóc nadzór nad takimi transakcjami.
Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że do nawiązania współpracy doszło z ustnego polecenia osoby zatrudnionej u kontrahenta spółki. Pomimo, że rzekomy dostawca był podmiotem dotychczas w branży w zasadzie zupełnie nieznanym, anonimowym, weryfikacja jego wiarygodności i rzetelności dokonana przez skarżącą spółkę ograniczyła się do sprawdzenia l.T. Sp. z o.o. wyłącznie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżąca otrzymała od I. T. Sp. z o.o. scan oświadczenia z 14.09.2018 r., że podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT. Tego oświadczenia skarżąca nie zweryfikowała, ponieważ w tym dniu spółka nie posiadała już statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, co wynika z uzyskanego przez skarżącą spółkę w dniu 1 października 2018 r. zaświadczenia od Naczelnika Urzędu Skarbowego
w S., zgodnie z którym I. T. Sp. z o.o. figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT do 11.09.2018 r. Nadto oświadczenie zostało złożone już po zawarciu transakcji i otrzymaniu faktury z 23.08.2018 r. od I. T. Sp. z o.o.
Spółka zawierzyła całkowicie nieznanej sobie i anonimowej dotychczas w branży osobie K. W., opierając się wyłącznie na kontaktach telefonicznych
i mailowych. Nikt z przedstawicieli skarżącej spółki nie spotkał się osobiście z K. W., nie podpisano też sformalizowanej umowy. Nie zwróciło uwagi spółki, że transport opon, których zakup został udokumentowany fakturą wystawioną przez słubicką l. T. Sp. z o.o. odbywał się na trasie z Z., a więc miejscowości leżącej w pobliżu B. , do T. . Nikt ze skarżącej spółki nie był również
w siedzibie l. T., nie badał w jakikolwiek sposób jej potencjału do handlu oponami, czy posiada magazyn, pracowników, środki transportu. Spółka nie zwróciła nawet uwagi, że siedziba spółki znajduje się w centrum S. w zabudowie pawilonowej o charakterze handlowo-usługowym, gdzie prowadzenie działalności w tym zakresie było niemożliwe. Natomiast pod adresem załadunku towaru w Z. siedzibę miał zupełnie inny podmiot niż ten wskazany na fakturze, o czym strona wiedziała.
Podobnie w przypadku B. T. Sp. z o.o., skarżąca spółka podjęła współpracę z zupełnie anonimowym dotychczas na rynku, nowym podmiotem, opierając się wyłącznie na rekomendacji M. J.. Podobnie jak w przypadku l. T., kontakty z B. T. odbywały się wyłącznie za pośrednictwem telefonu
i maili, nie podpisano umowy, brak dowodów na przedstawienie oferty, negocjacje,
itp. Spółka całkowicie zlekceważyła fakt, że osobą kontaktującą się ze strony B. T. był również K. W., a więc ta sama osoba, która jeszcze miesiąc wcześniej działała jako przedstawiciel i wspólnik l. T..
Skarżąca również w tym przypadku nie zbadała, jakie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu oponami miała spółka B. T., czy miała potencjał do zrealizowania zamówienia. Nie zwróciła uwagi, że wskazana siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze, spółka ma minimalny kapitał zakładowy, w KRS zgłoszony był całkowicie odmienny od przedmiotu transakcji profil działalności spółki. W dacie wystawienia pierwszych dwóch faktur jedynym wspólnikiem B. T. była Kancelaria Gospodarcza [...], a więc podmiot, którego aktywność sprowadza się do zakładania i sprzedaży spółek. Towar fakturowany był przez firmę z siedzibą w [...] kamienicy, dostarczany był zgodnie
z dokumentami przewozowymi z Z. w województwie [...], ale to również nie zwróciło uwagi spółki na potencjalną możliwość udziału w oszustwie.
W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności dowodzą, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji w ww. podmiotami. Istotną kwestią jest, że skarżąca spółka podjęła współpracę z nowoutworzonymi spółkami, całkowicie nieznanymi podmiotami w zasadzie nie weryfikując tych podmiotów w żaden sposób, poza formalnym wpisem do KRS. Takie zachowanie, zdaniem Sądu, należy ocenić jako nierozważne, ryzykowne i niespełniające standardów tzw. należytej staranności.
Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W konsekwencji powyższego za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Organ wykonał zalecenie w tym zakresie WSA, zastosował przepis w nowym brzmieniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykazał, że skarżąca spółka dopuściła się zaniedbań w zakresie prawidłowości rozliczeń w VAT. Ujawnione w sprawie nieprawidłowości dotyczyły odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nierzetelnych pod względem podmiotowym. Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji, przyjmując faktury od nowych, nieznanych na rynku podmiotów, opierając się wyłącznie na ich zweryfikowaniu od strony formalnej i lekceważąc przy tym sygnały mogące wskazywać, że transakcje, w których bierze udział mogą nosić znamiona przestępstwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła przewidywać, że działalność I. T. i B. T. ma charakter fikcyjny.
Biorąc zaś pod uwagę okoliczności sprawy, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że właściwą w tym przypadku do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stawka w wysokości 25%. Ustalona wysokość stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż jej wysokość jest adekwatna do skali stwierdzonych nieprawidłowości. Wbrew zarzutom skargi takiego działania organów podatkowych nie można uznać za automatyzm naruszający zasadę proporcjonalności. Organ szczegółowo uzasadnił, dlaczego nałożył sankcję w takiej wysokości.
Natomiast w odniesieniu do wniosku o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd podziela pogląd ukształtowany
w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej (por. wyrok WSA z 20.08.2024 r., III SA/Gl 1068/23, CBOSA).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prawnymi wskazanymi w skardze.
Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych
w sprawie rozstrzygnięć. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności prawidłowo,
w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ustalono istotne dla sprawy fakty. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się
z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy.
W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów o.p. oraz u.p.t.u.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.