W ocenie Dyrektora uznanie za wydatki wypłat z bankomatu przy jednoczesnym kwestionowaniu wszystkich wpłat gotówki na konto ma pokrycie w zebranym materiale dowodowym. Przeprowadzenie operacji bankowych nie przesądza bowiem o pochodzeniu środków z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłaty gotówki we wpłatomacie i kasie stanowiły źródło przychodu wszystkich poniesionych w 2020 r. wydatków. Skarżący nie wyjaśnił z jakiego źródła przychodu pochodziły wpłaty w 2019 r. na łączną kwotę 20.300,00 zł oraz w 2020 r. w łącznej kwocie 22.050,00 zł oraz czy stanowiły one legalne źródło przychodu. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie, że wpłaty we wpłatomacie pochodziły ze zwrotu środków na zakupy B. P..
Wyjaśniono, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że skarżący 01 stycznia 2020 r. dysponował kwotą 62.343,62 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego została ustalona inna kwota, tj. 52.376,16 zł, co zostało przedstawione w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za 2019 i 2020 r.
Za bezzasadny uznano zarzut zapisania po stronie skarżącego zarówno wypłat z bankomatu w okresie od 10 stycznia 2020 r. do 3 lutego 2020 r. bezpośrednio poprzedzającego zawarcie aktu notarialnego (10.400 zł, w tym z dnia podpisania aktu notarialnego 5.000,00 zł) jak i kwotę zapłaty gotówkowej przekazaną sprzedawcom - 30.000,00 zł oraz koszty aktu notarialnego 9.674,41 zł. Powtórzono, że skarżący nie udowodnił oraz nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia środków przeznaczonych na wpłaty gotówki we wpłatomacie, nie jest w stanie określić od kogo pochodziły środki na te wpłaty i w jakiej wysokości zostały mu przekazane. Skarżący nie dokonał choćby uprawdopodobnienia, aby środki pieniężne pochodzące z wypłat gotówki we wpłatomacie były przeznaczone na oszczędności w gotówce w celu zakupu nieruchomości, czy też zostały przeznaczone po ich wypłaceniu w okresie od 10 stycznia 2020 r. do 3 lutego 2020 r. na opłacenie kosztów aktu notarialnego i zapłacenie gotówką 30.000,00 zł. Kwestia ta została podniesiona dopiero w odwołaniu.
W ocenie Dyrektora nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi osiągniętymi przez skarżącego ustalone w łącznej wysokości 22.531,99 zł stanowią jego przychód ze źródeł nieujawnionych.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy o PDOF;
2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ustalenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania skarżącego z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów O.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora należało orzec o ustaleniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie wskazując m. in. na nieprzesłuchanie M. K. jak i na uznanie za wydatki wypłat z rachunku bankowego.
Zgodnie z art. 20 ust. 1b ustawy o PDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 1 powołanego aktu, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:
1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
Jak stanowi art. 25b ust. 2 analizowanej ustawy, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 3 ustawy o PDOF, za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:
1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;
2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.
Zgodnie z kolei z art. 25b ust. 4 analizowanego aktu, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:
1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo
2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
a) zaniechania poboru podatku,
b) umorzenia zaległości podatkowej,
c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
d) przedawnienia.
Istotne znaczenie mają również regulacje art. 25g ustawy o PDOF normujące rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Zgodnie z art. 25g ust. 1 ustawy o PDOF, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.
Jak stanowi z kolei art. 25g ust. 2 analizowanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:
1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;
2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).
Zgodnie z kolei z art. 25b ust. 3 ustawy o PDOF, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 4 analizowanej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.
Jak stanowi z kolei art. 25g ust. 5 analizowanego aktu, w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Zgodnie z kolei z art. 25g ust. 7 ustawy o PDOF, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.
Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że w art. 25g ustawy o PDOF w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu. W analizowanej regulacji przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku [tak: wyrok NSA z 30 maja 2023 r., II FSK 2901/20]. Dostrzec jednak należy, że postanowienia art. 25g ustawy o PDOF nie ograniczają w żadnej mierze katalogu dowodów za pomocą których podatnik może wykazać fakt osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. Wskazany przepis nie modyfikuje w żadnej mierze reguły wyrażonej w art. 180 § 1 O.p. przewidującej, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji powyższego podatnik wywiązując się obowiązku wykazania faktu osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych ma prawo uczynić to za pomocą wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że skarżący w latach 2019 i 2020 dokonał zarówno wpłat jak i wypłat gotówki z należących do niego rachunków bankowych.
Na potrzeby oceny tego rodzaju zdarzeń należy wskazać, że na gruncie regulacji dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustawodawca sformułował definicję przychodów (dochodów) opodatkowanych oraz przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organami co do tego, że samo przeprowadzenie operacji bankowych nie świadczy w żadnej mierze o podatkowym pochodzeniu środków będących przedmiotem tego rodzaju operacji z przychodów (dochodów) opodatkowanych oraz przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. W szczególności sam fakt wpłaty gotówki na rachunek bankowy nie świadczy o tym, że środki te pochodzą z przychodów (dochodów) opodatkowanych oraz przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w rozumieniu odpowiednio art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o PDOF.
W ocenie Sądu błędne uznano jednak, że samo dokonanie wypłaty środków z rachunku bankowego świadczy o poniesieniu wydatku. Sama w sobie wypłata środków nie skutkuje w żadnej mierze zgromadzeniem mienia. W jej wyniku nie dochodzi bowiem do powiększenia majątku podatnika. Sama w sobie wypłata środków nie jest również w żadnej mierze równoznaczna z wydatkowaniem jakichkolwiek środków, na jej skutek nie dochodzi do rozporządzenia środkami na rzecz innego podmiotu. Skarżący trafnie podnosi, że sama wypłata środków pieniężnych stanowi w istocie jedynie zmianę formy ich przechowywania.
W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji powinno zostać poprzedzone uwzględnieniem wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka M. P.. Przeprowadzenie wskazanego dowodu jest konieczne dla umożliwienia skarżącemu wywiązania się z nałożonego na niego postanowieniami art. 25g ust. 1 ustawy o PDOF ciężaru dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków.
Organ nie kwestionował w żadnej mierze faktu, że skarżący jak i M. P. byli w 2019 r. oraz 2020 r. partnerami. Nie sposób z góry wykluczyć, że skarżący już przed zamieszkaniem ze swoją przyszłą małżonką gospodarowali wspólnie należącymi do nich środkami. W konsekwencji powyższego przynajmniej część spornych w chwili obecnej wpłat gotówkowych skarżącego na jego rachunki bankowe mogła pochodzić ze środków otrzymanych w gotówce od M. P.. Twierdzenie to jawi się tym bardziej jako uprawdopodobnione w świetle czynienia przez skarżącego w 2019 r. wydatków ukierunkowanych na nabycie lokalu, w którym to zamieszkał wspólnie ze swoją partnerką. Dostrzec przy tym należy, że przyjęto wyjaśnienia skarżącego wskazujące, że wpłaty gotówki przez M. P. w łącznej wysokości 3.050,00 zł na rachunek nr [...] stanowiły rozliczenia w związku z pokryciem wspólnych wydatków.
Organy obu instancji uznały również, że skarżący otrzymał od I. K. oraz T. K. (rodziców M. P.) pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł na zakup mieszkania. I. K. opisując okoliczności związane z zawarciem umowy pożyczki wyjaśniła, że pomysł zawarcia umowy pożyczki został podsunięty przez córkę. Świadek wyjaśniła przy tym, że córka wraz ze skarżącym chcieli zamieszkać razem przed ślubem.
Nie sposób przy tym zgodzić się z poglądem Dyrektora, że przesłuchanie M. P. powinno stanowić tylko potwierdzenie składanych przez skarżącego oświadczeń i dowodów, a takie dowody czy określone okoliczności na żadnym etapie nie zostały przedłożone. Fakt osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych może zostać wykazany za pomocą dowodów osobowych, w tym dowodu z przesłuchania świadka. Wskazać również należy, że odmowa wyrażenia przez skarżącego zgody na przesłuchanie nie pozbawia go w żadnej mierze prawa do dowodzenia określonych okoliczności za pomocą innych środków dowodowych. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć wskazywanie przez organ, że w 2019 r. skarżący zamieszkiwał z matką B. P., a M. K. ze swoimi rodzicami. Wspólne zamieszkiwanie pod jednym dachem nie stanowi bowiem warunku sine qua non wspólnego ponoszenia przez partnerów wydatków.
W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie może jednak wywrzeć argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że źródłem wpłat gotówkowych skarżącego były środki otrzymane od jego matki B. P. tytułem zwrotu środków za zrealizowane przez skarżącego zakupy.
Skarżący nie zdołał wykazać faktu czynienia zakupów dla swojej matki. Twierdzenie to nie znajduje w szczególności potwierdzenia w historii operacji na rachunkach skarżącego. Historie te wskazują, że skarżący dokonywał drobnych zakupów wydając środki pieniężne w hotelach, stacjach benzynowych i restauracjach w różnych częściach kraju. Ponoszenie tego rodzaju wydatków wynikało z charakteru pracy skarżącego jako przedstawiciela handlowego. Również twierdzenie o otrzymywaniu przez skarżącego w gotówce zwrotu środków wydatkowanych w tej formie na zakupy B. P. nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem. W konsekwencji jawi się ono jako gołosłowne.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Błędnie uznano, że samo w sobie dokonanie wypłaty środków z rachunku bankowego stanowi wydatek. Błędnie odmówiono również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. P.. W konsekwencji naruszono zarówno postanowienia ustawy o PDOF jak i regulacje O.p.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. Obowiązkiem Dyrektora będzie w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. P. jak i powtórne zestawienie wydatków oraz przychodów skarżącego z uwzględnieniem tego, że sama w sobie wypłata środków z rachunku bankowego nie stanowi wydatku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 należało orzec, jak w pkt I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 507 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 3.600 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).