Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.
Organ przywołując treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i wskazał, że pojęcia użyte w Dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika
Następnie wyjaśnił, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji "kształcenia". Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka [...] Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdził, że "kształcić" to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru. Zdaniem organu usługa polegająca na przeprowadzaniu egzaminu kwalifikacyjnego, nie spełnia definicji usług kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia, lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy. Organ zauważył przy tym, że w przypadku, gdy osoba biorąca udział w tym egzaminie brała udział w szkoleniu prowadzonym przez wnioskodawcę, czy też inną placówkę szkoleniową, są odrębnymi usługami. Jak bowiem wynika z opisu sprawy usługi szkolenia nie są obowiązkowe. Niezbędny jest egzamin i uzyskanie świadectwa kwalifikacyjnego. Natomiast określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy również w zakresie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych. Aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Natomiast samo przeprowadzenie przez skarżącego egzaminu nie stanowi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. W. zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciło naruszenie:
1) art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i odmowę objęcia zwolnieniem usług przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych energetycznych jako usług w zakresie kształcenia oraz usług ściśle związanych z kształceniem wykonywanym przez jednostkę systemu oświaty;
2) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że "samo przeprowadzenie egzaminu" nie stanowi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzonego w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, pomimo że tryb, forma i skutki egzaminu określają: art. 54 ustawy Prawo energetyczne oraz rozporządzenie Ministra Klimatu i Środowiska z 1 lipca 2022 r.;
3) art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, przez błędne zastosowanie testu "niezbędności" i przyjęcie, że egzaminy nie są usługą ściśle związaną z kształceniem, gdyż "szkolenie nie jest obowiązkowe", podczas gdy kryterium niezbędności dotyczy celu edukacyjnego i efektu procesu kształcenia (uzyskanie kwalifikacji), a nie formalnego obowiązku uczestnictwa w kursie;
4) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności VAT przez różnicowanie sytuacji podmiotów realizujących identyczny cel edukacyjny (szkolenie + egzamin) poprzez objęcie szkolenia zwolnieniem i opodatkowanie egzaminu;
5) art. 14c § 1-2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie relewantnych przepisów i orzecznictwa TSUE (m.in. C-434/05, C-699/15, C-319/12) oraz wcześniejszej praktyki interpretacyjnej w zbliżonych stanach faktycznych.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazał, że o "ściśle związanym" charakterze decyduje związek z celem edukacyjnym i brak nastawienia na osiąganie dodatkowego dochodu. W świetle kryteriów z wyroku C-434/05 Horizon College, usługa jest ściśle związana z edukacją, gdy stanowi środek lepszego wykorzystania usługi głównej i jest konieczna do realizacji jej celu. Egzamin jest warunkiem uzyskania kwalifikacji - a więc niezbędnym elementem realizacji celu szkolenia przygotowującego do wykonywania zawodu/stanowiska. Twierdzenie organu, że brak formalnego obowiązku odbycia kursu eliminuje "niezbędność" egzaminu względem kształcenia, odwraca porządek rzeczy: to szkolenie służy przygotowaniu do egzaminu i praktycznego wykonywania zawodu, a egzamin stanowi konieczny etap weryfikacji efektów kształcenia i nadania uprawnień.
Szkolenie zakończone egzaminem jest świadczeniem złożonym, którego istotą jest uzyskanie kwalifikacji - egzamin nie jest autonomiczną "usługą inną", ale elementem immanentnym świadczenia edukacyjnego. Dlatego całość powinna korzystać ze zwolnienia właściwego dla usługi głównej.
Organ ograniczył pojęcie "kształcenia zawodowego" wyłącznie do nauczania sensu stricto, wykluczając egzamin, jako "sprawdzenie wiedzy". Taka wykładnia jest sprzeczna z funkcjonalnym rozumieniem kształcenia zawodowego wynikającym z dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE, w którym akcentuje się nabywanie, utrzymywanie i weryfikację kwalifikacji niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy. Skoro Prawo energetyczne przewiduje, że uzyskanie kwalifikacji następuje po zdaniu egzaminu, a tryb egzaminu określają odrębne przepisy, to egzamin stanowi formę kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.
Opodatkowanie egzaminu, przy jednoczesnym zwolnieniu szkolenia, narusza neutralność VAT, gdyż różnicuje ekonomicznie usługi tworzące nierozerwalny proces zdobywania kwalifikacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z uwagi na postanowienia przytoczonego przepisu stopień skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na tego rodzaju akt wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to z kolei nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem sąd może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania (a), uczelnie, jednostki naukowe P. A. N. oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia (b) – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (a), lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (b), lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (c).
Wspólny dla obu tych przepisów jest przedmiot zwolnienia od podatku od towarów i usług tj. świadczenie usług w zakresie kształcenia. Stąd też w pierwszej kolejności ustalenia wymagało znaczenie użytego w tych przepisach słowa "kształcenie". Zasadnie organ zauważył, że ustawodawca w przepisach z zakresu prawa podatkowego nie wyjaśnia co należy rozumieć pod tym pojęciem, zatem należy odwołać się do jego słownikowego rozumienia. Wedle Słownika Języka [...] PWN kształcić to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności; czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności; rozwijać cechy charakteru. Zatem za kształcenie uznać można ogół procesów dydaktyczno-wychowawczych, których celem jest przekazanie wiedzy, wypracowanie umiejętności i ukształtowanie postaw. O usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m. in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne ich przeprowadzenie, nadzoruje przebieg takiego szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych czynności tej nie można uznać za "nauczanie" (tak NSA w wyroku z 9 kwietnia 2021 r. I FSK 637/18; publ. baza CBOSA).
Egzaminowanie jest sprawdzeniem wiedzy i umiejętności pozyskanych w wyniku procesu kształcenia. Egzaminowanie stanowi ocenę efektów kształcenia, ale w pojęciu kształcenia się nie mieści. Usługi polegającej na organizacji i samym przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych, nie można uznać za "kształcenie", jeżeli egzamin nie jest poprzedzony nauczaniem przez ten sam podmiot (wyroki NSA z 16 stycznia 2015 r. I FSK 2103/13 oraz z 7 stycznia 2025 r. I FSK 1347/21; publ. baza CBOSA). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne wskazał, że w ramach niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego świadczone są usługi w systemie kursowym, szkoleniowym, praktycznej nauki zawodu zakończone weryfikacją uprawnień egzaminem kwalifikacyjnym. Osoby biorące udział w szkoleniach po ich odbyciu przystępują do egzaminów kwalifikacyjnych niezbędnych dla uzyskania uprawnień zawodowych. Co jednak istotne jednocześnie skarżący zamierza przeprowadzać także same egzaminy kwalifikacyjne, weryfikujące, potwierdzające dotychczas posiadane kwalifikacje oraz egzaminy sprawdzające dla osób, które już wcześniej odbyły szkolenie również w innych placówkach szkoleniowych. W piśmie uzupełniający skarżący podał, że zazwyczaj egzamin jest poprzedzony szkoleniem u skarżącego ale pytanie we wniosku dotyczy również sytuacji przeprowadzenia samego egzaminu osobie, która już posiada wiedzę zdobytą wcześniej na szkoleniu odbytym w ich lub w innych placówkach, przedstawi zaświadczenie od pracodawcy, że posiada odpowiednią wiedzę wynikającą z praktyki w zawodzie lub odpowiednie wykształcenie. To właśnie zamiar przeprowadzenia egzaminu dla osób, które odbyły szkolenie w innych placówkach szkoleniowych, a także egzaminów potwierdzających dotychczas posiadane kwalifikacje, nie pozwala przyjąć, aby przeprowadzenie egzaminu mieściło się w zakresie ww. przedstawionego rozumienia pojęcia "kształcenia".
Na gruncie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie sposób uznać aby przeprowadzenie egzaminu było ściśle związane z kształceniem. Art. 43 ust. 1 pkt pkt 26 i 29 u.p.t.u. pozostaje w ścisłym związku z unormowaniem art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE. W regulacji tej zaś wskazano, iż państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z regulacji tej jasno zatem wynika, iż wolne od podatku jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Z kolei z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień w podatku VAT, jako odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, należy interpretować w sposób ścisły (wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05). Zasada ta nie oznacza jednak, aby pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w tym przepisie powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (wyrok TSUE z 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11).
Krajowym odzwierciedleniem tej regulacji prawnej jest art. 43 ust. 17 i 17 a u.p.t.u. Stosownie do art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Przez niezbędność o jakiej mowa w ww. przepisach należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Usługami ściśle związanymi będą więc co do zasady takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną (wyrok NSA 12 marca 2025 r., I FSK 2167/21, LEX nr 3901573). Skoro wnioskodawca zamierza przeprowadzać również same egzaminy kwalifikacyjne, weryfikujące, potwierdzające dotychczas posiadane kwalifikacje oraz egzaminy sprawdzające dla osób, które już wcześniej odbyły szkolenie również w innych placówkach szkoleniowych, to nie może być mowy o niezbędności w rozumieniu ww. przepisów.
Reasumując, należy stwierdzić, że poddana kontroli Sądu interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego powołanych w petitum skargi. Organ prawidłowo uznał, że wskazane we wniosku usługi przeprowadzenia egzaminu kwalifikacyjnego świadczone w ramach placówki kształcenia ustawicznego nie będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 26 lit a i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za niezasadną i oddalił ją w całości