W skardze strona zarzuciła organom naruszenie naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 Kpa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, naruszenie art.7,77,80 Kpa poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i naruszenie praworządności , naruszenie art. 8,11 Kpa w zw. z art.18 upea poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej ,w tym naruszenie zasady proporcjonalności ,naruszenie art.124 § 2 kpa w zw. z art.18 upea poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia , co przejawiało się brakiem wyjaśnień , na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał zarzuty za niezasadne.
W uzasadnieniu skargi wskazano ,że całość dochodzonego zobowiązania powinna być określona w sposób prawidłowy tj. określać należność główną , jak również odsetki za zwłokę .Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek określony w art.27 § 1 pkt 3 upea, a zwrot określenie jej wysokości należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegających egzekucji. Warunek taki spełniony jest wówczas, jeżeli w poszczególnych częściach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek , a także okres , od którego odsetki są naliczane ,ich charakter, rodzaj i stawka. Skoro tytuł wykonawczy w swoim obowiązującym wzorze, określonym przez Ministra Finansów na mocy delegacji ustawowej , zawiera rubrykę do wskazania kwoty odsetek za zwłokę , to należy uznać ,że spełnienie wymogu formalnego wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 upea dotyczy wystawienia prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę ,a wyliczenie to jest obligatoryjne. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa ,ale podmiot wystawiający ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu , od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego , zaś wiedzę o sposobie określenia okresu , za który powinna uregulować odsetki uzyskuje z prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego .Wystawienie ich obejmujące odsetki zaokrąglone do dziesiątek groszy skutkuje błędnym określeniem wysokości egzekwowanego obowiązku.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a.").
Badając rozpoznawaną sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, ani poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.
Przedmiotem rozpoznania są postanowienia organów skarbowych w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych.
Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej.
Stosownie do art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r _ o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2026, poz.268 t.j. dalej u.p.e.a.) zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. nieistnienie obowiązku (pkt 1). Zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej publ. baza).
Zarzuty to sformalizowany środek zaskarżenia co oznacza , że korzystanie z tego środka ochrony związane jest z inicjatywą zobowiązanego, czyli to zobowiązany zgłaszając zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazuje, jakie okoliczności są podstawą wnoszonych zarzutów, czy zarzuty dotyczą całości egzekucji czy tylko części i przedstawia dowody uzasadniające zgłaszane zarzuty.
Z kolei oddalenie zarzutu nie umniejsza zakresu uprawnień zobowiązanego , ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (P.Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34).
Jak wyżej wskazano art. 33 upea zawiera zamknięty katalog podstaw zarzutów, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nim, w ramach tego unormowania ustawodawca nie umieścił rozwiązania odnoszącego się do niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.(III FSK 66/22) .W stanie prawnym obowiązującym od 30 lipca 2020 r., nie można opierać zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na sytuacji niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Tym samym podstawą wniesienia zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit a nie mogą być braki tytułu wykonawczego , które w zarzutach i zażaleniu podnosi strona. Zobowiązany nie może kwestionować tytułu wykonawczego, składając zarzut, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 3 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe naliczenie kwoty tak należności głównej, jak i odsetek.
Zarzut, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. mógłby spowodować natomiast skutek w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale tylko w takiej sytuacji, gdyby niezgodność była tego rodzaju, że w tytule wykonawczym oznaczono obowiązek nominalnie większy niż wynika z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 2 u.p.e.a., względnie gdy, określony w tytule wykonawczym obowiązek byłby większy aniżeli wynika to z rzeczywistego stanu rzeczy, np. nie uwzględniono wpłat dokonanych przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Tymczasem z akt wynika, że kwota należności głównej jest identyczna , jak kwota w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 stycznia 2025 ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w złożonej deklaracji, zaś odnośnie odsetek nie zawarto w decyzji żadnego rozstrzygnięcia.
Należy podkreślić, że odsetki za zwłokę są następstwem nieuregulowania tej należności, a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Skoro w decyzji ustalającej nie określono wysokości odsetek, nie można stwierdzić, że w tytule wykonawczym obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, gdyż byłoby to w istocie rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony. Odsetki są pochodną obowiązku, ale obowiązku nie stanowią. Wniosek taki można wyprowadzić z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który odmiennie określa wymagania dla podlegającemu egzekucji obowiązkowi (wierzyciel musi wskazać rodzaj i podstawę prawną) a odmiennie dla odsetek (termin, od którego się nalicza, stawkę i rodzaj).
Potwierdza to również konstrukcja tytułu wykonawczego, który dla każdej należności przewiduje osobny blok w części D tytułu wykonawczego, natomiast odsetki nie są prezentowane jako osobna należność. Odsetki podlegają więc egzekucji wraz z dochodzonym obowiązkiem, co nie oznacza, że same stają się dochodzonym obowiązkiem.
Z omówionych wyżej powodów niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.
W odniesieniu zaś do pozostałych zarzutów skargi należy zwrócić uwagę , na co wskazuje organ, że w obu tytułach obok wskazania konkretnej wysokości należności pieniężnej w pkt 2 części D1 odrębnie w odniesieniu do każdej należności wskazywano datę, od której nalicza się odsetki oraz wysokość odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego . Wskazano też dokument będący podstawą prawną obowiązku (odpowiednio decyzja i deklaracja) oraz stawkę odsetek i wysokość kosztów upomnienia. Te dwie ostatnie informacje wskazano też stronie w upomnieniu z dnia 15 kwietnia 2025 roku, co pozwalało stronie jeszcze przed otrzymaniem tytułu kwotę tę obliczyć. Wskazano też w upomnieniu, że odsetki za zwłokę należy liczyć do dnia zapłaty.
Tytuły , które strona otrzymała nie były więc żadną nową, nieznaną informacją o wysokości odsetek czy sposobie ich naliczania. W słowniku załączonym do zawiadomienia o zajęciu z dnia 22 kwietnia 2025 wskazano wśród odsetek odsetki ustawowe w pkt 3 i pod takim też numerem figurują w pkt 7 tytuły wykonawczego. W przypadku więc każdej należności strona nie mogła mieć wątpliwości, że odsetki przypisane do każdej należności w rubryce D pkt 3 to odsetki ustawowe. Zmiana z dniem 30 lipca 2020 r. art. 33 upea przez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 11 września 2019 r. (Dz.U.2019.2070) nie stanowi ,że ustawodawca nałożył inne ,dodatkowe warunki wobec tytułu wykonawczego, a jedynie takie które mają być niesprzeczne z treścią orzeczenia ustalającego obowiązek uregulowania należności. Organ wykazał, że w niniejszym postępowaniu sprzeczność taka nie zaistniała.
Z kolei uchylenie art.27a upea przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz.U.2019.1553) zmieniającej nin. ustawę z dniem 20 lutego 2021 , które dotyczyło zaokrąglenia sposobu należności nie wyłącza zastosowania art. 115 §9 upea, który stanowi ,że nadwyżkę lub niedobór wynikające z końcowego rozliczenia kwot uzyskanych z egzekucji, w wysokości nieprzekraczającej 99 groszy, traktuje się odpowiednio jako kwoty należne albo umorzone z mocy prawa. Przepis wszedł w życie na mocy w/w ustawy z tą samą datą tj. 20 lutego 2021 r.
Skoro jednak intencją strony było niewłaściwe zaokrąglenie kwoty odsetek, a nie jednak ich wysokość, to należy przyjąć w ślad za organem i w powołaniu na orzeczenie tut. Sądu w sprawie I SA/Po 361/23 , że wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek pozostaje wartością zmienną, podlegającą konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy, w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinien zawierać termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Zatem treść podlegającego egzekucji obowiązku została w kwestii odsetek określona prawidłowo, gdyż zawiera elementy niezbędne w tym tytule ,a kwota odsetek informuje jedynie o ich wysokości na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu. Nawet więc niewłaściwe zaokrąglenie odsetek nie ma znaczenia dla wyniku sprawy uwzględniając treść art. 115 §9 upea ,a strona nie wykazała ,że wyliczona przez nią kwota jest niższa niż zaokrąglona w tytule.
Podzielić więc należy stanowisko organów, że kwestia zaokrąglenia bądź nie kwoty odsetek wskazanych w tytule wykonawczym nie stanowi uchybienia , które mogłoby stanowić o uwzględnieniu zarzutu.
Organ podatkowy, jak zostało to już wskazane powyżej, jest związany podstawą zarzutu i jest władny do umorzenia postępowania na skutek wniesionych zarzutów jedynie wówczas, gdy wskazana przez stronę podstawa zarzutu skutkować musi jego umorzeniem. W przeciwnym wypadku organ powinien odmówić uwzględnienia zarzutu. Nawet jeżeli organ egzekucyjny stwierdzi, że strona mogła wskazać inną podstawę zarzutu, która prowadziłaby do umorzenia postępowania, nie może w zakresie postępowania wywołanego wniesieniem zarzutu, umorzyć postępowania na innej podstawie, aniżeli wskazana przez stronę. Postępowanie zainicjowane wniesieniem zarzutu musi przy tym ulec zakończeniu, zaś jego ramy poprzez konieczność sformułowania konkretnego zarzutu, wyznacza sama strona.
Z tego względu należało stwierdzić, że organy nie dopuściły się uchybień wskazywanych w skardze . W niniejszej sprawie organy w sposób wyczerpujący zgromadziły i rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W toku postępowania działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko. Natomiast sam fakt, że podjęte rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami strony, nie świadczy, że organy naruszyły przepisy prawa.
Stąd, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 124 § 2 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.