Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i wywołały skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie Naczelnik odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. j oraz P. sp. j. Z ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że faktury nabycia od ww. podmiotów nie potwierdzały dokonanych czynności gospodarczych lub czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą strony, która sprowadzała się jedynie do fakturowego obrotu towarami handlowymi w postaci napojów alkoholowych. Dowody źródłowe, mające dokumentować te transakcje, nie służyły przeniesieniu prawa własności towaru na faktycznego nabywcę, a miały jedynie uprawdopodobnić zawarcie tych transakcji. Ze wszystkich opisanych w decyzji zeznań strony oraz świadków wynikało, że czynności, jakie wykonywane były przez pracowników ww. spółek na rzecz firmy podatnika sprowadzały się do pozyskiwania odbiorców towarów, przygotowywania dokumentów sprzedażowych oraz przekazywania sprzedanego towaru przewoźnikom działającym na zlecenie odbiorców zbytego towaru. Ponadto pomiędzy stroną a wspólnikami spółek w latach 2015 - 2016 istniały powiązania o charakterze rodzinnym, co miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i oceny rzetelności przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych przez odwołującego w badanym okresie.
Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Naczelnika, że działalność firmy P. J. I. sprowadzała się jedynie do fakturowego obrotu towarami handlowymi w postaci napojów alkoholowych i bezalkoholowych. Z materiału dowodowego wynika, że nabycia towaru od spółek: A. sp. j. oraz P. sp. j. nie miały charakteru rzeczywistych dostaw, a dowody źródłowe, mające dokumentować te transakcje, nie służyły przeniesieniu prawa własności towaru na faktycznego nabywcę, a miały jedynie uprawdopodobnić zawarcie tych transakcji. Ze wszystkich opisanych w decyzji Naczelnika zeznań strony oraz świadków: R. P., P. P., S. P. i R. J. wynikało, że czynności, jakie wykonywane były przez pracowników spółek A. sp.j. oraz P. sp. j. na rzecz firmy I. sprowadzały się do pozyskiwania odbiorców towarów, przygotowywania dokumentów sprzedażowych oraz przekazywania sprzedanego towaru przewoźnikom działającym na zlecenie odbiorców zbytego towaru. Organ podkreślił,że pomiędzy P. J. a wspólnikami spółek A. sp. j. oraz P. sp. j. w latach 2015 i 2016 istniały powiązania o charakterze rodzinnym i tak: P. J. (ojciec) posiadał 98% udziałów w spółce A. sp. j. oraz 40% udziałów w spółce P. sp. j., B. J. (matka) posiadała 1% udziałów w spółce A. sp. j. oraz 60% udziałów w spółce P. sp. j. Z założenia wszystkie zakupy dokonywane były w A. sp. j. (badany okres) oraz sporadycznie w P. sp. j. (inne okresy), a firma I. nie poszukiwała na rynku innych dostawców towaru, ani nie negocjowała cen jego nabycia. Nie dochodziło także do fizycznego przemieszczenia nabytego przez stronę towaru. W zeznaniach strony i świadków brak było informacji, że takie przesunięcia miały miejsce. Z drugiej zaś strony brak fizycznych przesunięć towaru świadczył o tym, że firma I. nie obejmowała praktycznej kontroli nad towarem i nie mogła nim swobodnie dysponować, tym samym nie następowało przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik zasadnie stwierdził, że P. J. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej na własny rachunek i ryzyko. Celem funkcjonowania firmy strony było przyjmowanie faktur z tytułu zakupu napojów alkoholowych i bezalkoholowych i wystawianie faktur z tytułu sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie wykazywanie w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Następowało sztuczne wydłużanie łańcucha transakcji i to zarówno od strony nabyć, jak i dostaw. Odwołujący otrzymywał i wystawiał faktury nie mając na żadnym etapie obrotu władztwa ekonomicznego nad towarem. Dokonywane sporadycznie transakcje sprzedaży krajowej miały za zadanie tylko uprawdopodobnić fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej przed organami podatkowymi. Nie towarzyszył im faktyczny obrót towarami, gdyż nabywcami towarów handlowych na terytorium kraju była w badanym okresuie tylko spółka A. sp., a więc ten sam podmiot, od którego odwołujący ten towar miał nabyć. Rzekomymi nabywcami towarów sprzedawanych przez P. J. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w lutym 2016 roku były natomiast podmioty zagraniczne z terenu [...] będące znikającymi podatnikami - to jest podmiotami gospodarczymi zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT, które z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywają towar lub usługi, bądź symulują ich nabywanie, nie płacąc należnego podatku VAT. Zatem, w przypadku transakcji handlowych przeprowadzonych przez stronę w lutym 2016 roku nie ziścił się materialny element transakcji, a odebrane i wystawione dokumenty dotyczące tych transakcji nie służyły celom prowadzonej działalności gospodarczej i osiągnięciu zysku ekonomicznego, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Dokumenty źródłowe dokumentujące transakcje nie służyły przeniesieniu własności towaru na nabywcę, tym samym strona niezasadnie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, przez co także sprzedaż w trybie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymienionych w tych fakturach nie odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje te stanowiły element oszustwa w VAT, tym samym nie stanowiły one odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie rodziły obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 tej ustawy. Tym samym, naruszony został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u. p.t.u. Zatem w ocenie DIAS organ I instancji zasadnie stwierdził, że w lutym 2016 r. strona zawyżyła wartość netto sprzedaży towarów i usług o [...] zł oraz kwotę należnego podatku VAT o [...] zł. oraz zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług o [...] zł oraz kwotę podatku naliczonego o [...] zł. Zasadnie uznano, że dokonane przez stronę czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u., ponieważ za takie nie można uznać faktur sprzedaży, które są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych faktur").
Ponadto, organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika z których wynika, że odbiorcami piwa w przeprowadzonych przez stronę transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie były podmioty widniejące na wystawionych fakturach.
Ustosunkowując się do zarzutu braku analizy nalezytej staranności i dobrej wiary podatnika organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie badano zachowania podatnika pod kątem dochowania należytej staranności, ponieważ zdaniem organów podatkowych świadomość P. J. jest oczywista, a wystawione faktury są puste sensu stricte i dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości.
Reasumujac Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione na rzecz strony przez A. sp. j. i P. sp. j. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W sytuacji, bowiem gdy sprzedaż nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze to strona jako nabywca nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak samo stronie nie przysługuje odliczenie z faktur niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną.
W skardze na opisaną wyżej decyzję skarżący podniósł te same zarzuty co w odwołaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania na podst. art 145 § 3 p.p.s.a.
Uzasadniając skargę strona podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie dowiodły, jakoby strona nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej. Organy interpretując treść zeznań świadków nie wzięły pod uwagę szerszego kontekstu sprawy i w sposób opaczny oceniły okoliczności jej powiązań rodzinnych. W ocenie skarżącego z zeznań świadków nie wynika, że w firmie I. nie był osobą w pełni decyzyjną.
Skarżący podniósł ponadto, że z zeznań świadków, w tym kierowców firm przewozowych wynika też, że towary sprzedawane przez firmę strony opuszczały Polskę i trafiały do nabywców wykazanych na fakturach. Organy twierdzą jednak, że zarówno nabywanie towarów z firmy ojca skarżącego jak i ich sprzedaż miały fikcyjny charakter, czemu w ocenie skarżącego przeczą zebrane dowody. Ponadto w ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom organów, nie zostało udowodnione, że strona nie dysponowała towarem jak właściciel. Brak przeniesienia władztwa na towarami organy argumentowały tym, że część powierzchni magazynowej, którą dysponował podatnik była odgrodzona jedynie taśmą. W ocenie strony samo przesunięcie towaru z miejsca na miejsce jest nieistotne z punktu widzenia przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę. Takie przesunięcie nie potwierdza a jego brak nie zaprzecza, że miało miejsce przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarami. Skarżący podkreślił, iż w trakcie oględzin magazynu, który wynajmowała firma I., kontrolerom skarbowym wydano wydruk stanu magazynowego, który zgodny był ze stanem towaru w magazynie, co dowodzi, że przesunięcia magazynowe miały jednak miejsce.
W ocenie skarżącego niezasadnym jest też zarzut organów o braku jego wiedzy na temat prowadzonej działalności, a także zarzut dotyczący wysokiego obrotu zaraz po rozpoczęciu działalności mimo braku doświadczenia i renomy w branży zajmującej się handlem napojami alkoholowymi. Organy nie wzięły pod uwagę pomocy ojca w zakresie rozpoczęcia działalności. Ponadto według skarżącego dane na temat wartości zakupów i sprzedaży towarów handlowych nie przesądzają o tym, że działanie skarżącego było nielegalne, jak również nie dowodzą pozorności jego działalności.
O słabości koncepcji jakoby podatnik nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej świadczy, według skarżącego, sposób w jaki NPUS w [...] odniósł się do usług świadczonych przez podatnika na rzecz V. S.A. Z uzasadnienia obu decyzji nie wynika, żeby organy podatkowe dokonywały w tym zakresie jakiejkolwiek weryfikacji.
Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podniósł, że aby zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i wiązać się ono musi bezpośrednio z zobowiązaniem, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony. Jedynym formalnym aktem prawnym na gruncie prawa podatkowego, który może stwierdzić czy do takiego wszczęcia postępowania doszło i w jakim zakresie, jest postanowienie, które w rozpatrywanym przypadku winno odnosić się do strony i jej zobowiązań. Strona stanowczo przeciwstawia się interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., która dopuszcza praktykę, aby istotną przesłankę dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czyli wydanie postanowienia formalnie wszczynającego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) domniemywać bez włączenia takiego postanowienia do akt postępowania podatkowego. W dniu 16 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczyna śledztwo nr [...], którego podjęcie uzasadnia zapoznaniem się z dokumentami zgromadzonymi w trakcie kontroli podatkowej. Tymczasem jak wynika z powyższego, z wnioskiem o wgląd do dokumentacji występuje dopiero 24 października 2017r. czyli ponad dwa miesiące później, a o przesłanie dokumentów wnioskuje 30 października 2017r. Zatem wbrew temu co twierdzi Naczelnik w preambule postanowienia, na moment wszczęcia śledztwa nie mógł posiadać żadnej wiedzy co do dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli u podatnika ani o jej ustaleniach. Wszystkie ustalenia poczynione w tym zakresie przez podatnika, dość dobrze w jego ocenie, pokazują mechanizm intencjonalnego wszczęcia śledztwa w jego sprawie, jak bowiem określić podjęcie śledztwa w zasadzie proforma bez jakichkolwiek informacji na temat sprawy, bez zapoznania się z aktami, wynikami kontroli i wyjaśnieniami podatnika składanymi w tej materii. Końcowo skarżący poddaje w wątpliwość czy organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjmują, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, skoro twierdzą, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Jeśli bowiem podatnik nie prowadził takiej działalności (jak zgodnie twierdzą organy podatkowe), to trudno przyjąć, że możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie mogło powstać.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie swoich rozważań Sąd jest zobowiązany odnieść się do kwestii terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych.
Jak wynika z przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przytoczony przepis interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi przy tym art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Równocześnie art. 70c O.p. wskazuje, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. wymaga zatem – dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – poinformowania podatnika o związku zachodzącym między wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym tego podatnika. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Innymi słowy, postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi dotyczyć niewykonania tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony.
W świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p., co do zasady, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2016r., przedawniały się z upływem 31 grudnia 2021r. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pismem z 7 lutego 2019r, doręczonym podatnikowi 13 lutego 2019r. i pismem z dnia 25 lutego 2019r doręczonym jego pełnomocnikowi w dniu 26 lutego 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował stronę, że z dniem 16 sierpnia 2017r został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015r oraz za miesiąc luty 2016r.
Podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie było wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 16 sierpnia 2017r. śledztwa (postanowienie nr [...]) w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 10 lutego 2016 r. w [...] w firmie I. wystawiono 158 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, o łącznej wartości brutto [...] zł na rzecz zagranicznych kontrahentów, w tym:
10 faktur na rzecz firmy I. , w łącznej kwocie [...] zł,
13 faktur na rzecz firmy J. w łącznej kwocie [...] zł,
21 faktur na rzecz firmy R. w łącznej kwocie [...] zł
2 faktury na rzecz firmy I. w łącznej kwocie [...] zł
69 faktur na rzecz firmy M. w łącznej kwocie [...] zł
1 fakturę na rzecz firmy P. w łącznej kwocie [...] zł
11 faktur na rzecz firmy B. w łącznej kwocie [...] zł
10 faktur na rzecz firmy Z. w łącznej kwocie [...] zł
1 fakturę na rzecz firmy I. w kwocie [...] zł
19 faktur na rzecz firmy P. w łącznej kwocie [...] zł
1 fakturę na rzecz firmy C. w kwocie [...] zł,
które nastepnie zostały zaewidencjonowane w ksiegach podatkowych firmy I. , w wyniku czego uszczuplono podatek VAT wielkiej wartości za miesiące od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r., należny od firmy I. , w łącznej kwocie [...] zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, w związku z art. 56 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks.
Zarówno zawiadomienie jak i postanowienie z 16 sierpnia 2017r. znajdują się w aktach administracyjnych sprawy.
Postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 16 sierpnia 2017r. dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do lutego 2016r. tj również za luty 2016r. Nie tylko firma skarżącego została wymieniona w postanowieniu o wszczęciu śledztwa ale również firmy na rzecz których skarżący w lutym 2016r. wystawił sporne faktury tj. P. Niewątpliwie więc objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego za miesiąc luty 2016r. Wszczęcie śledztwa było więc uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W ocenie Sądu nie było zaś motywowane wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie wobec P. J. zostało wszczęte na prawie 3, 5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony i obecnie prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w [...], która postanowieniem z dnia 6 grudnia 2021r postawiła P. J. zarzuty obejmujące czyny określone w kodeksie karnym skarbowym, w zakresie VAT m.in. za badany okres, polegające m.in. na braniu udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na oszustwach i oszustwach podatkowych związanych z nierzetelnym wystawianiem faktur VAT i poświadczaniem w nich nieprawdy, sporządzaniu nierzetelnych dokumentów przewozowych, składaniu nierzetelnych deklaracji podatkowych VAT, pozorowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz kontrahentów zagranicznych (...) Zarzuty obejmują również czyny wskazane w postanowieniu z 16 sierpnia 2017r. Z informacji Prokuratury Regionalnej w [...], przekazanej organowi wynika, że w toku prowadzonego śledztwa zgromadzono obszerny materiał dowodowy zamieszczony w ponad stu tomach akt. Poczynione w toku postępowania czynności procesowe oraz pozaprocesowe pozwoliły na przedstawienie zarzutów łącznie 70 osobom. Przedmiotowe śledztwo nadal jest w toku z uwagi na jego wielowątkowy charakter oraz obszerność podmiotową i przedmiotową, a także konieczność przeprowadzenia wielu czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia wszelkich okoliczności w każdym z jego wątków. W ramach śledztwa, w dniu [...] dokonano zatrzymania podejrzanego P. J., a nadto dokonano przeszukania podejrzanego, jego odzieży i podręcznych przedmiotów, a nadto dokonano przeszukania jego miejsca zamieszkania oraz należących do niego pojazdów.
Co do zarzutu, że na moment sporządzenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p, z 7 lutego 2019 r., organ nie dysponował postanowieniem o wszczęciu śledztwa, należy stwierdzić, że z prezentaty [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że odpis postanowienia z dnia 16 sierpnia 2017r. Naczelnika Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] o wszczęciu śledztwa wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w [...] 24 stycznia 2019r., co oznacza, wbrew twierdzeniu skarżącego, że na moment zawiadomienia organ dysponował tym postanowieniem a więc wiedzą uzasadniającą zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2016r. Brak włączenia przed dniem 7 lutego 2019 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa nie był przeszkodą do wydania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bowiem włączenia do akt sprawy tego postanowienia dokonano 30 czerwca 2023r. tj. przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.
Co się zaś tyczy zarzutu dotyczącego wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] śledztwa bez zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w trakcie kontroli podatkowej Sąd podkreśla, że dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Dlatego, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia fakt, że organ karno-skarbowy z wnioskiem o wgląd do dokumentacji kontroli podatkowej wystąpił dopiero 24 października 2017 r., a o przesłanie dokumentów wnioskował 30 października 2017 r. Skoro organ w dacie objęcia postępowaniem karnym skarbowym rozliczeń podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. miał wiedzę o nieprawidłowościach, których skarżący dopuścił się w zakresie przepisów ustawy o VAT, to została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania karnego skarbowego określona w art. 303 k.p.k. Nie jest przy tym istotne kiedy organ prowadzący śledztwo zwrócił się formalnie o dowody zgromadzone podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżacego właściciela firmy I.
Z przedstawionych wyżej względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia objętych kontrolowanym postępowaniem zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 16 sierpnia 2017 r. i zawieszenie to trwa nadal, Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem wystąpienia materialnych przezsłanejk do jej wydania i w tym zakresie zarzuty skargi okazały się zasadne.
Organy obu instancji zgodnie przyjęły, że działalność firmy skarżącego sprowadzała się jedynie do fakturowego obrotu towarami handlowymi w postaci napojów alkoholowych i bezalkoholowych, ponieważ nabycia od spółek A. i P. nie miały charakteru rzeczywistych dostaw, a dowody źródłowe je dokumentujące nie służyły przeniesieniu prawa własności towaru na faktycznego nabywcę, a miały jedynie uprawdopodobnić zawarcie tych transakcji. W tej sytuacji organy obu instancji uznały, że skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej na własny rachunek i ryzyko, a wystawione przez niego faktury sprzedaży są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będąc tzw. "pustymi fakturami". Zdaniem organów nie ziścił się materialny element transakcji, a odebrane i wystawione dokumenty nie służyły celom prowadzonej działalności gospodarczej i osiągnięciu zysku ekonomicznego, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa, stanowiąc element oszustwa podatkowego.
Powyższa argumentacja organów w konfrontacji z zebranym przez nie materiałem dowodowym nie jest zasadna, a z rozważaniami zawartymi w zaskarżonej decyzji nie sposób się zgodzić.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl wskazanego wyżej ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Biorąc pod uwagę powyższą definicję działalności gospodarczej, zdaniem Sądu organy nie wykazały, że skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Nie jest bowiem przez nie kwestionowane, że w okresie objętym kontrolą spełniał wszystkie warunki formalne do jej prowadzenia – 1 stycznia 2015 r. zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych (przeważająca) oraz hurtowa sprzedaż napojów bezalkoholowych. Był również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, składając w okresie objętym kontrolą deklaracje VAT-7. Dysponował rachunkami bankowymi w dwóch bankach (P. S.A. oraz S. S.A.), za pomocą których – jak wynika z decyzji Naczelnika - przeprowadzane były płatności za sprzedawany do [...] i [...] towar.
Organy podkreślają również, że brak rzeczywistego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej ma polegać na tym, że nie wykonywał jej na własny rachunek i ryzyko, gdyż czynności związane z tą działalnością w znacznym zakresie wykonywali nieodpłatnie pracownicy spółki A. , dysponował jedynie połową magazyny dzierżawioną od tej spółki, a ponieważ odbiorcami towarów sprzedawanych przez skarżącego do [...] były podmioty będące znikającymi podatnikami, to nie ziścił się materialny element transakcji. Ani z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani z zaskarżonej decyzji nie wynika w jaki sposób do takiej konkluzji organy doszły.
Trzeba przede wszystkim podkreślić, że postępowanie podatkowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego, a zatem konieczne jest zebranie kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.), aby wykazać, że dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Tymczasem w kontrolowanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wybiórcze postępowanie dowodowe, nie dostrzegając wszystkich okoliczności istotnych w badaniu czy skarżący rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku VAT.
Poza formalnym spełnieniem przesłanek uznania go za takiego podatnika należy podkreślić, że żaden z organów nie kwestionował, iż nabywany przez skarżącego towar, który następnie był przez niego sprzedawany podmiotom [...] i [...], faktycznie istniał.
Ponadto Sąd zauważa, że w przypadku handlowych kontaktów skarżącego ze spółką A. J. sp. j. organy nie poczyniły żadnych ustaleń (a przynajmniej nie wynikają one z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji) dotyczących tego jakie ceny w tych kontaktach obowiązywały, tj. czy skarżący konkretne partie towaru nabywane od ww. spółki sprzedawał po niższych cenach niż cena nabycia, a jeżeli tak, to o ile niższych i jakie były tego powody. Świadek R. P. zeznał bowiem, że pilotował zakupy w firmie A. , aby skarżący uzyskał jak najlepszą cenę, ponadto pomagał mu również w sprzedaży. Poza tym brak jakichkolwiek ustaleń, czy skarżący za nabywany towar uiszczał na rzecz sprzedawców należność wynikającą z wystawionych przez nich faktur, w szczególności na rzecz powiązanych z nim osobowo spółek. Należy przy tym przypomnieć, że organy nie kwestionowały istnienia towaru i jego sprzedaży poza granice kraju, transportu większości tych towarów do [...] i [...], a jedynie wykazywały, że wskazani na fakturach nabywcy tego towaru nie potwierdzili (poza firmą z [...], co dało organom podstawę do przyjęcia, że towar trafił to tzw. znikających podatników. Na uwagę zasługuje to, że ustalenia organów obu instancji skoncentrowały się głównie na wykazaniu nabycia sprzedawanego przez skarżącego towaru [...] znikającym podatnikom. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Okoliczność, że skarżący w prowadzeniu działalności gospodarczej korzystał nieodpłatnie z pomocy pracowników zatrudnionych w spółce A. , prowadzonej głównie przez jego rodziców, nie daje podstaw w okolicznościach kontrolowanej sprawy, a w zasadzie przy braku niezbędnych ustaleń w tym zakresie, do stwierdzenia, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.
Dokonane przez organy ustalenia doprowadziły je do konkluzji, że skarżący pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Organ pierwszej instancji przyjął wprawdzie, że dostawa miała miejsce, "ale nie w ilościach i terminach oraz pomiędzy innymi podmiotami niż wynika to z przedłożonych" dokumentów, gdyż piwo rzekomo nabyte przez skarżącego było fakturowane jako sprzedaż na rzecz podmiotów fikcyjnych, to jest znikających podatników, a w łańcuchu dostaw firma skarżącego pełniła rolę podmiotu występującego o zwrot VAT. Według Naczelnika nie ziścił się materialny element transakcji, a odebrane i wystawione przez skarżącego dokumenty nie służyły celom prowadzonej działalności gospodarczej i osiągnięciu zysku ekonomicznego, lecz uzyskaniu nienależytej korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Również transakcje nabycia nie służyły przeniesieniu własności towaru na nabywcę, gdyż nie odbywały się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiąc element nadużycia prawa i tym samym nie stanowiły odpłatnej dostawy i nie rodziły obowiązku podatkowego, czym skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powyższego – według organu pierwszej instancji - można wnosić, że wystawione przez spółkę A. i P. sp.j. na rzecz skarżącego faktury sprzedaży były pustymi fakturami, albowiem zgodnie z ww. przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ta konstatacja jest o tyle nieuprawniona, że żadnych ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez ww. podmioty organ nie poczynił i to nawet w zakresie tego, czy skarżący uiścił należność wynikającą z tych faktur, ani czy podmioty te podatek VAT z wystawionych przez siebie faktur uiściły bądź rozliczyły. Na czym polegało w przypadku wszystkich tych podmiotów (sprzedawców i skarżącego jako nabywcy) nadużycie w VAT i korzyść podatkowa w tym podatku również z decyzji nie wynika. Podobnie przyjął organ odwoławczy, ale wzmocnił swoją argumentację o stwierdzenie, że skoro ani nabycie ani WDT nie było dokonane w ramach działalności gospodarczej, to transakcje te stanowiły element oszustwa podatkowego.
Należy zatem przypomnieć, że w stanie prawnym kontrolowanej sprawy klauzulę nadużycia prawa realizował całkowicie pominięty przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c.") – w części dotyczącej tych czynności. Dokonując wykładni art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Koncepcja nadużycia prawa wypracowana została w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z: 21 lutego 2006 r., C-255/02; 22 listopada 2017 r., C-251/16), w którym podkreśla się, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy (unijne i krajowe), skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu te przepisy służą, jak również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Innymi słowy, w przypadku nadużycia nie zostają spełnione obiektywne przesłanki przyznania korzyści na gruncie VAT, w tym n. in. powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. NSA wielokrotnie wyrażał pogląd, że wypracowana przez TSUE koncepcja nadużycia prawa przed 15 lipca 2016 r. była realizowana przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
Natomiast przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a omawianej ustawy ukierunkowany jest na zwalczanie uchylania się od opodatkowania przybierającego postać odliczenia podatku naliczonego z faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów bądź rzeczywiste świadczenie usług, jak i sytuacji, w których faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego dokumentują rzeczywiście zrealizowane transakcje przedsięwzięte jednak w celach oszustwa, o których podatnik wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Konsekwencją zastosowania tego przepisu jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek przyjęcia, że kwestionowane transakcje nie spełniają definicji dostawy towarów, świadczenia usług, jak i działalności gospodarczej. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w taki charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (zob. wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 oraz wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16).
Analizując okoliczności kontrolowanej sprawy przez pryzmat powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. jest wykluczone w odniesieniu do zdarzeń stanowiących nadużycie prawa na gruncie VAT. Z dotychczasowego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Innymi słowy, zrealizowanie czynności w warunkach nadużycia (przeciwnie niż w przypadku oszustwa) nie skutkuje tym, że czynności ta przestaje odpowiadać definicji działalności gospodarczej oraz definicji dostawy towaru oraz świadczenia usługi.
Niezależnie jednak od powyższego, Sąd zauważa, że uznanie, iż dany podmiot nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wyklucza stosowanie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, jak i lit. c u.p.t.u., będących wyjątkiem od regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, który znajduje zastosowanie jedynie względem podatników ww. podatku, gdyż stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organy nie wykazały, iż skarżący nie posiadał określonych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. cech podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, uzasadniając swoje rozstrzygnięcia każdy z organów popadł w sprzeczność z poczynionymi (na podstawie niekompletnie zebranego materiału dowodowego) przez siebie ustaleniami albowiem uznając, że skarżący nie był podatnikiem VAT, pierwszy z organów (Naczelnik) stwierdził, że pozorował on prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, a drugi organ (Dyrektor IAS) "wzmocnił" powyższe twierdzenia, wskazując, że transakcje skarżącego stanowiły element oszustwa w VAT. W tym stanie rzeczy za trafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji także art. 210 § 4 tej ustawy, stwierdzając, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stwierdzone uchybienia przepisów postępowania doprowadziły także do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 u.p.t.u., jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c tej ustawy.
Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).