Wyjaśniono, że w dniu 30 grudnia 2024 r. strona przeprowadziła wewnętrzną inwentaryzację, która miała charakter wstępnego badania stanu rzeczywistego zapasów. Wyniki tej inwentaryzacji nie stanowią jednak dla wnioskodawczyni źródła informacji o ewidencji składu podatkowego oraz konfrontacji ubytków z normami dopuszczalnych ubytków. Zasadnicza i wymagana inwentaryzacja jest prowadzona pod koniec czerwca i w jej wyniku rozpoznaje się straty oraz konfrontuje je z dopuszczalnymi ubytkami. Podano, że okres zimowy, w którym występują znaczne wahania temperatury, wywiera duży wpływ na ustalenie ilości alkoholu w zbiornikach magazynowych i dlatego roczna inwentaryzacja przeprowadzana jest w czerwcu. Strona w toku owej wewnętrznej inwentaryzacji w dniu 30 grudnia 2024 r. odnotowała różnicę na poziomie 29 000 dm3 alkoholu, ale przyjęła, że różnica ta znajduje się w rurociągu przesyłowym - na zasadzie stanu martwego, gdyż na moment sporządzania inwentaryzacji żadne okoliczności nie wskazywały, że miała miejsce awaria rurociągu. Strona posiada protokoły, że rurociągi nie uległy awarii i działają prawidłowo, stąd nie miała podstaw do przyjęcia, że powyższa różnica alkoholu to wynik wycieku na skutek awarii. Wnioskodawczyni liczyła się z faktem, że przeprowadzenie inwentaryzacji w warunkach zimowych mogło powodować różnice inwentaryzacyjnie i podała, że jej pracownik błędnie uznał, że jest to alkohol, który znajduje się w rurociągu.
1.2. Na tle opisanego powyżej stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy w opisanych okolicznościach należy uznać, że powstałe w ten sposób ponadnormatywne ubytki alkoholu zostały spowodowane zdarzeniem losowym i w konsekwencji podlegają one zwolnieniu z podatku akcyzowego, na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.a.?
1.3. Przedstawiając własne stanowisko strona podała, że strata alkoholu etylowego, jaka powstała w wyniku awarii rurociągu, stanowi ubytek wyrobów akcyzowych, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zaznaczyła, że jeśli dany wyrób akcyzowy ulega zniszczeniu, to nie może zostać faktycznie skonsumowany i nie powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą. Przywołane zwolnienie nie jest zwolnieniem ustanowionym wyłącznie przez krajowego ustawodawcę, tylko stanowi implementację dyrektywy unijnej, co oznacza, że krajowe organy podatkowe są zobowiązane dokonywać jego wykładni z poszanowaniem celu, jaki został określony w unijnych przepisach.
Spółka stoi na stanowisku, iż utrata alkoholu etylowego na skutek opisanego powyżej wycieku z rurociągu powstała na skutek zdarzenia losowego, czyli którego nie można przewidzieć, ani któremu nie można zapobiec. Zaznaczyła, że wyciek nie nastąpił z winy strony, a model sprawowania działalności potwierdza zachowanie należytej staranności. Strona przyznała, że w odniesieniu do tworzyw ze stali zawsze istnieje ryzyko ich korozji, nie jest jednak możliwe przewidzenie dokładnego momentu, w którym nastąpi rozszczelnienie. Podkreśliła, że dostęp do rurociągu był ograniczony, bo znajduje się on w znacznej części pod ziemią i dostęp do niego jest zamknięty drzwiami, zaś całe pomieszczenie jest zabezpieczone zamknięciem urzędowym. Z kolei przepisy akcyzowe nie nakładają na spółkę obowiązku weryfikacji infrastruktury przesyłowej, w tym po ponownym uruchomieniu. Zdaniem spółki, awarie podobne jak opisane powyżej są powszechne w toku działalności podmiotów, co nie stoi na przeszkodzie do uznania ich za zdarzenie losowe. W opinii strony ponadnormatywne ubytki alkoholu zostały spowodowane zdarzeniem losowym lub siłą wyższą, bo było to zdarzenie nadzwyczajne, niemożliwe do przewidzenia, niezależne od woli spółki, a jego następstw nie można było uniknąć, pomimo dochowania należytej staranności. W konsekwencji spółka stoi na stanowisku, że ponadnormatywne straty alkoholu powstałe wskutek opisanego powyżej zdarzenia korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego, na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.a.
1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2025 r., opisanej na wstępie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach wyjaśniono, że ubytki wyrobów akcyzowych co do zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą. Jedna z przesłanek do zwolnienia ubytków z akcyzy dotyczy ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, wynikającego z art. 30 ust. 3 u.p.a. Zdaniem organu interpretacyjnego, podatnik musi wykazać, że ubytek powstał na skutek zaistnienia zdarzenia losowego lub siły wyższej, w przeciwnym razie jest on zobowiązany do zapłaty podatku.
Dyrektor KIS wskazał, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Przy czym prawodawca unijny przewidział wyjątek, na podstawie którego za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia, ani całkowitej bądź częściowej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia na zniszczenie wyrobów udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Wyjaśniono, że siłę wyższą jak również zdarzenie losowe należy utożsamiać z okolicznościami nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności, która winna być rozumiana jako ciągłe aktywne zachowanie, ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń.
Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w dniu 17 stycznia 2025 r. zidentyfikowano straty alkoholu etylowego, których wysokość określono ostatecznie na 52 537 dm3. Ustalono, że straty były wynikiem wycieku alkoholu etylowego z nieszczelnego rurociągu o numerze [...], którego przyczyną były kilkumilimetrowe wżery korozyjne na odcinku 50 cm rurociągu [...]. Za istotne uznano, że utrata alkoholu nie powstała na skutek jednorazowej sytuacji w dniu 17 stycznia 2025 r., ale awaria rurociągu miała miejsce w okresie od października 2024 r. (rozpoczęcie eksploatacji) do dnia 17 stycznia 2025 r. (wykrycie awarii) i w tym czasie trwał wyciek alkoholu etylowego. Zwrócono uwagę, że w wyniku wewnętrznej inwentaryzacji z dnia 30 grudnia 2024 r. ujawniono różnicę na poziomie 29 000 dm3, co do której spółka przyjęła, że jest to ilość znajdująca się w rurociągu (stan martwy). W oparciu o powyższe, zdaniem organu interpretacyjnego, powstałych ubytków alkoholu etylowego nie można zakwalifikować jako ubytków spowodowanych zdarzeniem losowym, a tym samym nie podlegają one zwolnieniu z podatku akcyzowego, na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.a. Awarii rurociągu można było bowiem uniknąć, bądź ograniczyć jej skutki (tj. wcześniej ją wykryć), gdyby dochowano należytej staranności, adekwatnej do okoliczności sprawy. W ocenie organu interpretacyjnego, spółka nie podjęła wszystkich aktywnych zachowań, ukierunkowanych na wykrycie wycieku i ocenę potencjalnych zagrożeń. Dyrektor KIS wymienił okoliczności, które uzasadniały przedsięwzięcie przez stronę odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się zagrożeń, a mianowicie znaczny okres eksploatacji rurociągu [...] (od 1988 r.) i materiał, z którego jest on wykonany, z którym związane jest ryzyko korozji oraz kilkuletnią przerwę w eksploatacji rurociągu znajdującego się w podziemiu. Powstanie wżerów korozyjnych w tego typu rurociągu, biorąc pod uwagę jego lokalizację, okres jego eksploatacji oraz występowanie czynników atmosferycznych i zewnętrznych, uznano za sytuację wysoce prawdopodobną i możliwą do przewidzenia. Chcąc zatem dochować należytej staranności spółka powinna przedsięwziąć zwiększone środki ostrożności w trakcie eksploatacji rurociągu, które zapobiegłyby awarii bądź pozwoliły na wcześniejsze jej wykrycie. Podkreślono, że przeprowadzanie kontroli rurociągu każdorazowo od razu po tłoczeniu (jak miało to miejsce w dniu 17 stycznia 2025 r.) pozwoliłoby na wcześniejsze wykrycie awarii oraz zapobieżenie utraty znacznej ilości, tj. 52 537 dm3 alkoholu, co stanowiło niemalże 10% transferów.
W ocenie organu interpretacyjnego, uzasadnione podejrzenie wystąpienia awarii rurociągu (lub innego urządzenia) i tym samym wycieku alkoholu spółka mogła również powziąć po przeprowadzonej w dniu 30 grudnia 2024 r. wewnętrznej inwentaryzacji, w wyniku której odnotowano już różnicę w ilości alkoholu na poziomie 29 000 dm3. Zakwestionowano przy tym, aby taka ilość alkoholu znajdowała się w opisanym we wniosku rurociągu i była stanem martwym, biorąc pod uwagę, że jedna cysterna zawiera niecałe 30 000 dm3 alkoholu etylowego.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą indywidualną interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie:
- art. 30 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 6 ust. 5 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie, Dz.U.UE.L.2020.58.4 – dalej w skrócie: "Dyrektywa 2020/262") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ubytki alkoholu etylowego powstałe na skutek awarii rurociągu nie zostały spowodowane zdarzeniem losowym, w efekcie nie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, gdyż zdaniem Dyrektora KIS awaria była możliwa do przewidzenia lub wcześniejszego wykrycia, a tym samym spółka nie wykazała się należytą starannością;
- art. 30 ust. 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że ubytki alkoholu etylowego powstałe na skutek awarii rurociągu nie zostały spowodowane zdarzeniem losowym i w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, podczas gdy opisany we wniosku stan faktyczny potwierdza, że wyciek nastąpił na skutek zdarzenia losowego, a spółka dochowała należytej staranności i wykazała zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia;
- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 – dalej w skrócie: "o.p.") przez naruszenie przepisów postępowania, polegające na błędnym przyjęciu stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie przedstawionych przez spółkę okoliczności potwierdzających powstanie awarii na skutek zdarzenia losowego oraz zachowania przez spółkę należytej staranności - w efekcie dokonanie błędnej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację.
W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnik skarżącej, popierając dotychczasowy pogląd, oświadczył, że nie zgadza się z zarzutem organu, że spółka nie zachowała należytej staranności przy kontroli rurociągu. Podkreślił, że zaskarżona interpretacja jest wbrew orzeczeniom Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i dotychczasowej praktyce organu interpretacyjnego, który w podobnych sprawach dotyczących akcyzy w zakładach spirytusowych w L., uznał takie zdarzenie za zdarzenie losowe wolne od akcyzy. Według pełnomocnika skarżącej 50 000 litrów spirytusu nie jest ilością bardzo dużą, w stosunku do produkcji alkoholu, ale skutki podatkowe to 4 mln zł akcyzy, co może przekładać się na zamknięcie zakładu w kraju. Pełnomocnik spółki oświadczył, że wniosek o interpretację został złożony już po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższa regulacja oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i tylko w tych granicach zaskarżona interpretacja podlega badaniu.
3.1. Przedmiotem kontroli Sądu jest zaskarżona interpretacja indywidualna, w której na tle opisanego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, że awaria rurociągu (spowodowana korozją), skutkująca powstaniem ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego, nie stanowi zdarzenia losowego uzasadniającego zwolnienie z podatku akcyzowego, na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.a. Odmiennego zdania jest spółka, która stoi na stanowisku, iż utrata alkoholu etylowego na skutek opisanego powyżej wycieku z rurociągu powstała na skutek zdarzenia losowego, a wyciek nie nastąpił z winy strony, ale był wynikiem korozji i model sprawowania działalności skarżącej potwierdza zachowanie należytej staranności.
3.2. Stosownie do przepisu art. 30 ust. 3 u.p.a., powołanego w skardze, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.
Zgodnie z regulacją z art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z kolei przepis art. 121 o.p., także wskazany w skardze stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Obowiązujące przepisy u.p.a. stanowią implementację, powołanej w zarzutach skargi, Dyrektywy 2020/262, której celem było jednolite określenie pojęć i warunków wymagalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich. Przepisy Dyrektywy 2020/262 pozostawiają jednak państwom członkowskim swobodę ustanowienia własnych zasad i warunków ustalania całkowitego zniszczenia i nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych. Zatem na poziomie krajowym państwa członkowskie mogą, w daleko idący sposób, samodzielnie regulować kwestie związane z ustaleniem sytuacji, w której wyrób akcyzowy został całkowicie zniszczony lub nieodwracalnie utracony, o ile przepisy te nie będą sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2020/262 i jej celami. Wobec powyższego na gruncie badanej sprawy należało mieć na uwadze krajowe regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, w której doszło do ubytków wyrobów akcyzowych, z poszanowaniem zapisów Dyrektywy 2020/262 i jej celów. Zgodnie bowiem z treścią art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
Zwolnienie uregulowane w art. 30 ust. 3 u.p.a. stanowi implementację artykułu 6 ust. 5 Dyrektywy 2020/262, zgodnie z którym, za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani całkowitej bądź częściowej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia na zniszczenie wyrobów, udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. W przepisach u.p.a. ustawodawca posłużył się pojęciem "zdarzenie losowe", a Dyrektywa 2020/262 wskazuje na "nieprzewidziane okoliczności".
3.3. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny przepisy krajowe i unijne nie zawierają definicji pojęć zdarzenia losowego, czy też siły wyższej. Zasadne jest zatem odwołanie się między innymi do wykładni językowej tych pojęć, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA).
Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka P. PWN ([...]) za zdarzenie losowe uważa się "zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku". Natomiast za siłę wyższą uważa się "zdarzenie, którego nie można przewidzieć ani któremu nie można zapobiec". Przy czym organ interpretacyjny, związany stanem faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku, trafnie skoncentrował się na analizie, wprost wskazanego w pytaniu, "zdarzenia przyszłego" w kontekście okoliczność uprawniających do zwolnienia.
W wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r., w sprawie C-509/22, TSUE stwierdził, iż uznanie istnienia "nieprzewidzianych okoliczności", w rozumieniu tego przepisu wymaga, po pierwsze, aby całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych były spowodowane nadzwyczajnymi, nieprzewidywalnymi i niezależnymi od danego podmiotu okolicznościami, co jest wykluczone, gdy ponosi on odpowiedzialność za zaistnienie tych okoliczności, a po drugie, aby podmiot ten wykazał się starannością zwykle wymaganą w ramach swojej działalności w celu zabezpieczenia się przed skutkami takiego zdarzenia. Pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności" i "siły wyższej", w rozumieniu art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 (obecnie jest to art. 6 ust. 5 Dyrektywy 2020/262), nie wydają się dotyczyć zachowań zawinionych, a w szczególności takich, które odznaczają się zwykłym niezachowaniem uwagi, przewidywalnym z natury i łatwym do uniknięcia. Przy czym uznanie, że wystąpiły nieprzewidziane okoliczności zakłada ciągłe aktywne zachowanie, ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń. Istotne jest również wykazanie, że wystąpienie tego zagrożenia jest konsekwencją nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i niezależnych od tego podmiotu okoliczności. Z powyższego wynika, że zarówno siłę wyższą, jak również zdarzenie losowe należy utożsamiać z okolicznościami nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności, która winna być rozumiana jako ciągłe aktywne zachowanie, ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń. W ocenie Sądu organ interpretacyjny słusznie zauważył, że z powyższego orzeczenia TSUE w sprawie C-509/22 wynika, iż już nawet w istocie niewielki błąd nie może być uznany za okoliczność nieprzewidzianą i w rezultacie nie można zastosować zwolnienia z akcyzy, a wyroby powinny być uznane za wydane do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy.
Nie ulega wątpliwości, że wszelkie wyłączenia z opodatkowania powinny być interpretowane w sposób ścisły, a nie rozszerzający, gdyż zwolnienie z akcyzy, w przypadku utraty wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest wyjątkiem, który wymaga spełnienia określonych warunków, a więc wystąpienia określonych okoliczności, mających związek ze zdarzeniem losowym lub siłą wyższą. Innymi słowy podmiot prowadzący skład podatkowy nie podlega automatycznemu zwolnieniu w przypadku ubytków i musi wykazać zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. W interesie podatnika jest zatem przedstawienie obiektywnych danych, które wykluczą choćby lekkie zaniedbanie, przyczynienie się lub brak staranności.
3.4. Odnosząc powyższe uwagi, w kontekście zarzutów skargi, na grunt przedmiotowej sprawy Sąd podkreśla, że opisywane przez spółkę zdarzenie nie było jednorazową sytuacją losową, nieprzewidywalną, której nie można było przy użyciu wszystkich możliwych sił i środków zapobiec. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że awaria rurociągu o numerze [...] nie była zdarzeniem nagłym, ale trwała w okresie od października 2024 r. (rozpoczęcie eksploatacji) do 17 stycznia 2025 r. (wykrycie awarii) i w tym czasie trwał wyciek alkoholu etylowego, spowodowany kilkumilimetrowymi wżerami korozyjnymi rurociągu na odcinku 50 cm. W tak długim czasie straty alkoholu etylowego zidentyfikowane na poziomie 52 537 dm3, wbrew twierdzeniom pełnomocnika na rozprawie, stanowiły ilość bardzo dużą i odnoszenie tej wielkości "w stosunku do produkcji alkoholu" uznać należy za argument nietrafiony. W ocenie Sądu ubytek 52 537 dm3 winien być uznawany, obiektywnie w branży produkcyjnej napojów alkoholowych, za co najmniej znaczny, podobnie jak deficyt na poziomie 29 000 dm3 ujawniony w toku wewnętrznej inwentaryzacji w dniu 30 grudnia 2024 r. Za przejaw co najmniej braku staranności i roztropności w profesjonalnym obrocie gospodarczym uznać należy przyjęcie, że różnica na poziomie 29 000 dm3 alkoholu, "znajduje się w rurociągu przesyłowym na zasadzie stanu martwego". Już właśnie ten niebagatelny deficyt winien wzbudzić uzasadnione podejrzenia skarżącej i zainicjować podjęcie zdecydowanych działań w celu poszukiwania przyczyn takiego stanu rzeczy. Zdarzenie losowe, mające trwać około 3 do 4 miesięcy (do dnia 17 stycznia 2025 r.), jest wykluczone skoro w istocie deficyt alkoholu w ilości 29 000 dm3, czyli ponad połowę ostatecznego ubytku, był znany spółce już w dniu 30 grudnia 2024 r. Co więcej strona sama przyznała, że jej pracownik błędnie uznał, że brakujący alkohol znajduje się w rurociągu przesyłowym "na zasadzie stanu martwego". Zdaniem Sądu mimo posiadanych protokołów z kontroli, ujawniona już w dniu 30 grudnia 2024 r. różnica alkoholu winna spowodować natychmiastowe działania weryfikacyjne, aby ustalić przyczynę ubytku. Spółka nie wykazując, że takowe działania podjęła i tłumacząc je obecnie błędem pracownika, za którego ponosi odpowiedzialność, nie wykazała w istocie zaistnienia okoliczności uprawniających do zwolnienia. Nie sposób uznać za racjonalne twierdzenie skarżącej, że przeprowadzenie inwentaryzacji w warunkach zimowych mogło powodować różnice inwentaryzacyjnie, skoro spółka mimo to w ogóle przeprowadziła w dniu 30 grudnia 2024 r. wewnętrzną inwentaryzację.
Na aprobatę zasługuje stwierdzenie organu, że chcąc dochować należytej staranności spółka powinna przedsięwziąć zwiększone środki ostrożności w trakcie eksploatacji rurociągu, które zapobiegłyby awarii. Innymi słowy skarżąca nie wykazała, że istniały nie dające się usunąć przeszkody, aby przeprowadzać kontrole od razu po każdorazowym tłoczeniu, co było w ogóle możliwe, skoro miało to miejsce w dniu 17 stycznia 2025 r. Reasumując, opisanej przez skarżącą awarii nie sposób uznać za zdarzenie jednorazowe i nagłe, bo miało ona charakter ciągły, a spółka nie wykazała, że podjęła wszelki możliwe działania, aby jej zapobiec.
3.5. Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że rurociąg, który uległ awarii, został oddany po raz pierwszy do użytku w 1988 r. i był on eksploatowany z przerwami, a przerwa trwała około kilku lat do października 2024 r. Zdaniem Sądu, już zestawienie powyższych okoliczności wymagało od spółki wzmożonych działań kontrolno-konserwacyjnych. Wprawdzie w dniu 9 września 2024 r. odbyła się kontrola rurociągu, przed jego uruchomieniem po wskazanej przerwie, ale wobec braku precyzyjnej daty pierwszego tłoczenia w październiku 2024 r. (rozpoczęcia eksploatacji po przerwie), nie sposób ustalić, czy powyższa kontrola miała miejsce 21 dni czy 52 dni przed wspomnianym tłoczeniem. Kolejne kontrole rurociągu (już w okresie przyjmowania rektyfikatu) miały miejsce jeden raz w miesiącu, w różnych dniach miesiąca i w różnych terminach od dnia tłoczenia alkoholu. Spółka stwierdziła, że zidentyfikowała awarię, gdy termin kontroli zbiegł się z terminem transferu alkoholu, bo kontrola została wykonana tego samego dnia co zakończenie tłoczenia. Wobec powyższego nic nie stało na przeszkodzie, aby wcześniejsze kontrole również realizować bezpośrednio po zakończeniu tłoczenia. W tym kontekście słusznie organ interpretacyjny wskazał, że chcąc dochować należytej staranności skarżąca powinna przedsięwziąć takie środki ostrożności, podczas eksploatacji rurociągu, które zapobiegłyby awarii, bądź pozwoliły na wcześniejsze jej wykrycie, np. poprzez częstsze kontrole lub ich przeprowadzanie od razu po tłoczeniu - co niewątpliwie było możliwe, mając na uwadze opis sprawy i argumentację zawartą w skardze. Świadczyłoby to o dochowaniu przez stronę należytej staranności, adekwatnej do okoliczności sprawy.
Odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, że "poprzednie kontrole nie wykazywały awarii, gdyż upływ czasu od tłoczenia do kontroli pozwalał na odpływ alkoholu do studzienki drenażowej oraz ulotnienie się zapachu alkoholu w pomieszczeniu, w którym znajduje się rurociąg", Sąd zwraca uwagę, że to w interesie spółki było tak zorganizować proces tłoczenia i nadzór nad nim, aby nie dopuszczać do upływu czasu między tłoczeniem a kontrolą i przeprowadzać je częściej i bardziej efektywne.
3.6. Uwzględniając znaczny okres eksploatacji rurociągu [...] i kilkuletnie przerwy w niej oraz materiał z którego jest on wykonany, czyli stal, co do której "zawsze istnieje ryzyko korozji", jak podano we wniosku, uzasadnione było oczekiwanie od strony skarżącej podjęcia aktywnych i adekwatnych działań ukierunkowanych na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń korozji w tych okolicznościach. W tym kontekście spółka nie wyjaśniła, czy i dlaczego nie przebudowała tak wiekowej instalacji rurociągowej, ewentualnie czy mogła skorzystać z jakiejkolwiek innej i dlaczego tego nie uczyniła. Twierdzenie skarżącej, że awarie podobne jak opisane powyżej są powszechne i można uznać je zdarzenie losowe, stoi w rażącej sprzeczności z definicją zdarzenia losowego, za które uznaje się zdarzenie nadzwyczajne, nagłe czy niespodziewane. Wiek instalacji, kilkuletnia przerwa w eksploatacji rurociągu wykonanego z materiału narażonego na korozję, w warunkach panujących w podziemnym tunelu, były wystarczającymi argumentami do przyjęcia, że od doświadczonej spółki można i trzeba wymagać zachowania wysokich standardów.
Ze zleconej przez skarżącą ekspertyzy wynika, że "wżery korozyjne w tego typu obiektach co badany, biorąc pod uwagę lokalizację obiektu, okres jego eksploatacji oraz występowanie czynników atmosferycznych i zewnętrznych wpływających na obiekt jest zjawiskiem typowym". Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie wprost wyklucza losowość zdarzenia, czyli nieprzewidywalność korozji. Sama strona przedstawiając stan faktyczny przyznała, że stwierdzone wżery korozyjne o średnicy kilku milimetrów na 50 cm odcinku rurociągu były w zasadzie niewykrywalne. Kluczowym jest zwrot "w zasadzie", albowiem nie wskazuje, aby strona zachowała należytą staranność, która winna być rozumiana jako ciągłe aktywne zachowanie, ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń. Innymi słowy od skarżącej, jako firmy renomowanej, oczekiwać należy działania ponad standardowego, wręcz wyjątkowo wnikliwego i zapobiegawczego.
W tym stanie rzeczy uznać należy, że powstanie wżerów korozyjnych w rurociągu wykonanym ze stali, biorąc pod uwagę lokalizację rurociągu, okres jego eksploatacji oraz występowanie czynników atmosferycznych i zewnętrznych, było sytuacją wysoce prawdopodobną i możliwą do przewidzenia. Nie sposób uznać za racjonalne, że spółka dysponująca wykwalifikowaną kadrą pracowniczą, nie mogła wykryć na czas "typowego i powszechnego" zjawiska korozji, np. przed lub bezpośrednio po pierwszym tłoczeniu, przy użyciu specjalistycznych urządzeń. Skoro rurociąg nie był eksploatowany przez dłuższy czas, został wykonany z materiału podatnego na korozję, a jego usytuowanie mogło mieć wpływ na większą degradację, niż pozostałe elementy instalacji, to jego dogłębna i wnikliwa kontrola była jak najbardziej uzasadniona oraz świadczyłaby o dochowaniu przez skarżącą należytej staranności, adekwatnej do okoliczności sprawy. Wbrew twierdzeniom spółki w sprawie nie chodziło o możliwość przewidzenia dokładnego momentu, w którym nastąpi rozszczelnienie, ale o wykazanie, że strona oczekując zastosowania zwolnienia podatkowego wykaże, że podjęła racjonalne działania, których można od niej jako profesjonalnego podmiotu oczekiwać i które potwierdza, że spełnia warunki zwolnienia z akcyzy, którego oczekuje.
3.7. Zdaniem Sądu nie może stanowić usprawiedliwienia postawy strony argument, że "przepisy akcyzowe nie nakładają na spółkę obowiązku weryfikacji infrastruktury przesyłowej, w tym po ponownym uruchomieniu". Skoro skarżąca działa na rynku produkcji wyrobów alkoholowych od niemalże 50 lat, to winna wykazać staranność w swoim działaniu, a nie przedstawiać argumenty usprawiedliwiające zaistniały stan rzeczy. Spółka wskazała, że nie dokonała wobec rurociągu żadnych modyfikacji, które osłabiłyby jego jakość i użytkowanie. W tym kontekście Sąd zauważa, że skarżąca nie wykazała też, aby działając starannie i profilaktycznie zrealizowała prace mające na celu wzmocnienie jakości rurociągu, czy zabezpieczające go przed korozją, na co pozwalają obecne technologie.
Skarżąca podejmując ryzyko eksploatacji rurociągu z 1988 r., czyli niewątpliwie wykonanego w przestarzałej technologii i nie wiadomo z jakiej jakości materiału narażonego na korozję, który miał kilkuletnią, niedookreśloną przez skarżącą przerwę w eksploatacji i był umieszczony w części podziemnej, nie wykazała w istocie, że ubytek alkoholu powstał wskutek zdarzenia losowego. Okolicznością całkowicie wykluczającą staranność spółki jest wskazanie w opisie stanu faktycznego, że "podczas transferu alkoholu do i ze zbiornika [...], ten jest do niego wpompowywany nawet przez rozszczelniony rurociąg, aczkolwiek w niepełnej ilości, która była w cysternie". Powyższe stwierdzenie wątpliwym czyni twierdzenie spółki, że nie godziła się na wystąpienie awarii.
Zdarzenia, które są ściśle związane z funkcjonowaniem urządzeń technicznych używanych przez podmiot eksploatujący rurociąg, pozostają w jego sferze działania, ma on bowiem bezpośredni wpływ na ich wybór oraz utrzymanie i stanowi to ryzyko (nawet jeśli ograniczone) związane z prowadzoną działalnością (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie [...]). W tym kontekście Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym awarii rurociągu można było uniknąć, bądź ograniczyć jej skutki (tj. wcześniej ją wykryć), gdyby spółka dochowała należytej staranności, adekwatnej do okoliczności sprawy. Skarżąca nie podjęła wszystkich możliwych, aktywnych zachowań ukierunkowanych na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także na możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń, a wręcz część z nich pominęła lub zbagatelizowała, choćby w związku z ujawnieniem deficytu w toku wewnętrznej inwentaryzacji z dnia 30 grudnia 2024 r., której wynik jednoznacznie wskazywał na różnicę na poziomie 29 000 dm3 alkoholu.
Odnosząc się do argumentu skarżącej dotyczącego 50-letniego doświadczenia jako producenta napojów alkoholowych i okoliczność niewystąpienia podobnych awarii w przeszłości, Sąd zauważa, że właśnie od podmiotu doświadczonego można i trzeba wymagać więcej. Jednocześnie nie ma podstaw do preferencyjnego traktowania podmiotów o uznanej renomie, skali produkcji, czy innego traktowania w sytuacji, gdy wcześniej do awarii nie dochodziło, co powinno być standardem. Innymi słowy, w ocenie Sądu wieloletnie doświadczenie paradoksalnie stawia spółkę w niekorzystnym świetle w kontekście oczekiwania od niej wykorzystania zdobytej wiedzy i doświadczenia w celu zapobiegania przez doświadczony i przezorny podmiot gospodarczy sytuacjom takim, jak opisana w niniejszej sprawie.
3.8. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że do określenia ilości alkoholu w zbiorniku [...] spółka wykorzystuje system [...], który umożliwia odczyt poziomu napełnienia zbiornika i spółka dokonywała takich odczytów po przyjęciu alkoholu. W ocenie Sądu mimo tego, że jak wskazała strona, posiadany system nie daje gwarancji prawidłowego odczytu, to spółka nie wykazała, że tak znacznego ubytku, czyli niemal 10 % przyjętego alkoholu, nie można było w ogóle ujawnić, co skłoniłoby do poszukiwania przyczyn powstania deficytu lub do przeprowadzenia dodatkowej kontroli. Odnosząc się dodatkowo do twierdzenia pełnomocnika spółki, zgodnie z którym 50 tysięcy litrów spirytusu nie jest ilością bardzo dużą w stosunku do produkcji alkoholu należy wskazać, że bez względu na ilość produkcji alkoholu, ubytek stanowiący 10 % ilości wtłoczonej przez rurociąg, nie sposób traktować jako błąd statystyczny. Spółka podała, że posiadany system pomiaru nie umożliwia odczytania dokładnej ilości, bowiem taka czynność wymaga posiadania również informacji takich jak: temperatura, moc i wysokość słupa cieczy oraz tabele przemiaru zbiornika. Jednak strona nie wykazała, że powyższych informacji nie może pozyskać i zestawić z danymi z systemu, aby jednoznacznie dokonać i rzetelnie ocenić pomiar ilości alkoholu.
Uwzględniając powyższe, prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności, adekwatnej do okoliczności sprawy i nie wzięła pod uwagę wieku instalacji, materiału z którego jest wykonana oraz miejsca jego położenia. W skardze nie zdołano podważyć stanowiska organu interpretacyjnego, że powstała awaria była możliwa do wcześniejszego wykrycia, co jednoznacznie wskazuje na niedochowanie przez skarżącą należytej staranności.
3.9. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy określone w art. 14c o.p., a w sprawie nie uchybiono zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w rozumieniu art. 121 o.p. Dyrektor KIS, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowił jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że w sprawie doszło do błędnego przyjęcia stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie przedstawionych przez spółkę okoliczności potwierdzających powstanie awarii na skutek zdarzenia losowego oraz zachowania przez spółkę należytej staranności i w efekcie dokonanie błędnej oceny stanowiska strony. Przedstawiony w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny został oparty na treści wniosku skarżącej. Fakt oceny tego stanu faktycznego niezgodnie z wolą strony nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w skardze nie wykazano, aby zakwestionowana interpretacja indywidualna uchybiała wymogom proceduralnym. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał bezzasadność zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 o.p., które miałoby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy.
Reasumując, Sąd zaakceptował dokonaną w niniejszej sprawie wykładnię przepisów u.p.a., jako niepodważoną w skardze, która pozwala zaakceptować stanowisko, że skarżąca nie wykazała okoliczności dających podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia od akcyzy, wynikającego z art. 30 ust. 3 u.p.a. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące obrazy prawa materialnego polegającej na błędnej ich wykładni, nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.
3.10. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za niezasadną i oddalił ją w całości,