Wyrok WSA z dnia 11 sierpnia 2026, sygn. I SA/Po 781/26

Pismem z 15 kwietnia 2026 r. skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 306a § 1 w zw. z art. 306b § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i wskazanie, że skarżąca posiada zaległość w podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy 11/2018, 12/2018, 1/2019, 2/2019, 3/2019, 4/2019, 5/2019, 6/2019, 7/2019 w łącznej kwocie należności głównej 2.422.264,00 zł, w sytuacji, kiedy jedyne zaległości jakie skarżąca posiada to te z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2019 w kwocie należności głównej 349.192,44 zł oraz z tytułu odsetek za okresy 2/2019, 3/2019,4/2019, 7/2019, 8/2019, 9/2019 w kwocie 11.198,59 zł.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie ma na dzień wydawania zaświadczenia żadnego orzeczenia potwierdzającego jej zaległość, a wyroki wydane w sprawie zaległości zostały uchylone. Uchylenie decyzji przez WSA powoduje usunięcie decyzji z obrotu prawnego, zatem organ nie może się na nią powoływać ani uważać za wiążącą. Zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sam w uzasadnieniu niniejszego postanowienia wskazał, że przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. "zawiesza" skutki prawne uchylonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Powyższe stanowi jej zdaniem potwierdzenie, że zaległości wynikające z uchylonych decyzji nie powinny zostać umieszczone na wydanym skarżącemu zaświadczeniu. Zdaniem skarżącej nie można mówić o istnieniu decyzji, skoro została ona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylona, co w niniejszej sprawie jest bezsprzeczne. Po uchyleniu decyzji przez WSA organ nie powinien ujmować wynikających z niej kwot w zaświadczeniu o stanie zaległości, bo brak jest już decyzji - podstawy w dokumentacji, którą zaświadczenie ma odzwierciedlać.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest odmowa wydania skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 15 grudnia 2025 r. odmówił bowiem wydania ww. zaświadczenia wskazując na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za rok 2019 w kwocie należności głównej 349.192,44 zł i z tytułu odsetek, o których mowa w art. 53a O.p. za okresy 2/2019, 3/2019, 4/2019, 7/2019, 8/2019, 9/2019 w kwocie 11.198,59 zł oraz zaległość w podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy 11/2018,12/2018,1/2019, 2/2019, 3/2019, 4/2019, 5/2019, 6/2019, 7/2019 w łącznej kwocie należności głównej 2.422.264,00 zł.

Skarżąca kwestionowała istnienie zaległości w podatku od towarów i usług wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje określające wysokość tego podatku jak i decyzje organu odwoławczego utrzymujące je w mocy.

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy uznał za zasadną odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wskazując, iż zaległości skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 22 grudnia 2023 r. utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 maja 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu 1 lipca 2025 r. wyrokami sygn. akt I SA/Po 460/24 i sygn. akt I SA/Po 461/24 uchylił wprawdzie decyzje obu instancji, ale organ odwoławczy od powyższych wyroków wniósł skargi kasacyjne 8 września 2025 r. Zdaniem organu odwoławczego konsekwencją wydania przez WSA w Poznaniu wyroków z 1 lipca 2025 r., w sprawach o sygn. akt I SA/Po 460/24 i o sygn. akt I SA/Po 461/24 jest to, że uchylone nimi decyzje nie wywołują skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroków. Przekłada się to na konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego, ale w żadnym razie nie oznacza braku wymagalności. Brak wymagalności obowiązku oznacza jego definitywne ustanie.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, że kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIa O.p. Zgodnie z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Stosownie zaś do treści art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie z art. 306a § 4 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy.

Jednocześnie, w myśl art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zgodnie zaś z art. 306e §1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w powołanych przepisach O.p. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2821/14 w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 O.p. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Jak wskazał natomiast NSA w innym wyroku z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 94/08 to, że art. 306a § 2 O.p. sformułowany jest w sposób kategoryczny – "zaświadczenie wydaje się" nie oznacza, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. O tym, kiedy organ zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia rozstrzyga art. 306b § 1 O.p. Natomiast istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV O.p. A contrario, w sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę do czego stanowi przepis art. 306c in fine O.p. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji jaką dysponuje akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych, nieznanych mu z własnych danych.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż skoro art. 306e § 1 O.p. stanowi, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu, a art. 306b § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, to z uwagi na uproszczony charakter tego postępowania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV O.p. Postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia, o czym stanowi art. 306a § 3 O.p. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 87/23 (publ. CBOSA), zaświadczenie ma zasadniczo charakter odtwórczy, a jego wydanie to czynność materialno-techniczna. Ma ona ze swej istoty stanowić jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 O.p). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Tym samym nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie i nie powinno rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Inaczej mówiąc oznacza to konieczność przestrzegania ram prowadzonego postępowania, które ma charakter uproszczony, gdyż jest to konsekwencją zaświadczenia jako aktu wiedzy organu o określonych faktach, czy też stanie prawnym. Ustawodawca w art. 306b § 2 O.p. wskazał na możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia. Konieczne jest jednakże podkreślenie zakresu, a jednocześnie specyfiki tego postępowania. Ustawodawca określił je mianem postępowania wyjaśniającego, co do którego możliwość przeprowadzenia pozostawił w gestii organu podatkowego. Przy czym sformułowanie dotyczące postępowania wyjaśniającego nie może być rozumiane w oderwaniu od przewidzianej w dziale VIIIa O.p. procedury wydania zaświadczenia. Postępowanie wyjaśniające nie może być zatem prowadzone poza ramami wyznaczonymi jego niezbędnością, którą należy oceniać z punktu widzenia danego zaświadczenia.

Przenosząc powyższe wywody na okoliczności niniejszej sprawy wskazać wypada, iż w przypadku uchylenia przez sąd decyzji, nadal funkcjonuje ona w obrocie prawnym, do czasu uprawomocnienia się wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, chociaż nie wywołuje skutków prawnych na podstawie z art. 152 § 1 p.p.s.a. Uchylenie decyzji nie oznacza definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. W takiej sytuacji organ podatkowy nie ma podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Informacje o ciążących na podatniku nieuiszczonych zobowiązaniach wynikają bowiem z dostępnych organowi rejestrów i informacji.

Należy wyjaśnić, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 p.p.s.a. wywiera taki sam skutek, co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy. Podobnie jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a., tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 p.p.s.a. akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2561/17; z 20 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 870/18, z 22 października 2024 r. sygn. akt III FSK 816/24 - publ.: CBOSA). Przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. "zawiesza" więc skutki prawne uchylonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. nie powoduje skutku w postaci braku wymagalności obowiązku (jego ustanie) ale w postaci czasowego pozbawienia aktu administracyjnego możliwości wywoływania skutków prawnych.

Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany powyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi decyzji organu I i II instancji, z których wynikają zaległości podatkowe. Uchylenie decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny nie oznacza definitywnego unicestwienia określonego tymi decyzjami zobowiązania podatkowego. Funkcjonują one nadal w obrocie prawnym, do czasu uprawomocnienia się wyroku tego sądu. Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego (vide: art. 239a i art. 239h O.p.).

W związku z tym, Sąd na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.