1) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że doszło do spełnienia się przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;
2) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mimo że decyzja o odpowiedzialności podatkowej w stosunku do spółki nie uprawomocniła się przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji;
3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
4) art. 122 oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 27 Konstytucji RP poprzez brak przetłumaczenia pisma datowanego na 27 lipca 2023 r. sporządzonego w języku obcym przez skarżącego - "[...]";
5) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego E. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r.;
6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo istnienia przesłanek do uchylenia tej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora należało orzec o solidarnej z E. sp. z o.o. odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że egzekucja toczona względem spółki była prowadzona na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, oraz, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.
Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Przytoczone przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą ich odpowiedzialność jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12].
Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności akcesoryjnej. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika skutkuje bezprzedmiotowością orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązanie. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego [tak: wyrok WSA w Gdańsku z 08 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1347/14].
Z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej zbadać zatem należało czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego E. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r.
Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że zobowiązanie to co do zasady powinno ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2023 r. Organy powołują się jednak na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kontekście przytoczonej regulacji organy podnoszą, że 18 kwietnia 2023 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął postępowanie karnoskarbowe sygn. [...]. Wskazuje się przy tym, że spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne pismo w tym zakresie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 6 czerwca 2023 r. oraz skarżącemu jako jej prezesowi 23 maja 2023 r. W ocenie skarżącego wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie sposób zaaprobować poglądu skarżącego głoszącego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09].
Z kolei kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].
Jak wynika z omówionej powyżej uchwały jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sytuacja tego rodzaju nie występuje w niniejszej sprawie. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na przeszło ponad 8 miesięcy przed datą, w której winno co do zasady dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 18 kwietnia 2023 r. podczas gdy zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2023 r. Tego rodzaju okoliczność w ocenie Sądu jednoznacznie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło jedynie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż postępowanie karnoskarbowe zostało przekazane celem dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w P.. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23].
Z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 29 sierpnia 2024 r. wynika, że postępowanie karnoskarbowe jest nadal w toku oraz, że 16 maja 2024 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Postanowienie to nie zostało jednak ogłoszone skarżącemu z uwagi na zamieszkiwanie na terenie [...], posiadanie podwójnego obywatelstwa i odmowę stawiennictwa na wezwanie prokuratury. Sporządzenie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów potwierdza, że postępowanie karnoskarbowe było ukierunkowane na realizację celów postępowania przygotowawczego, o których mowa w art. 297 § 1 k.p.k. nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z uwagi na powyższe możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu.
W tym zakresie wyjaśnić należy, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych [tak: wyrok NSA z 06 maja 2016 r., II FSK 1771/14]. Podkreślić przy tym należy, że na organach podatkowych ciąży ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych. Natomiast ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych (uwalniających od odpowiedzialności) spoczywa na członku zarządu spółki [por. wyrok NSA z 24 lipca 2024 r., III FSK 1270/23].
Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r.
Za spełnioną należy uznać również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 30 lipca 2021 r., nr [...] Postanowieniem tym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone względem spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 4 maja 2021 r., nr [...] obejmującego zaległość spółki w VAT za IV kwartał 2017 r. Wskazane postanowienie zostało wydane na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.
W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty prowadzenia egzekucji względem spółki na podstawie nieostatecznej decyzji.
Wysokość zobowiązania podatkowego E. sp. z o.o. w VAT za IV kwartał 2017 r. została określona decyzją Naczelnika z 3 listopada 2020 r.
Odwołanie spółki od wskazanej decyzji zostało pierwotnie pozostawione przez Dyrektora bez rozpoznania postanowieniem z 17 marca 2021 r., nr [...] Dyrektor postanowieniem z 1 grudnia 2021 r., nr [...] stwierdził uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na swoje postanowienie z 17 marca 2021 r. Dyrektor postanowieniem z 1 grudnia 2021 r., nr [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione po terminie. Kolejnym postanowieniem z tego samego dnia nr [...] Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienia Dyrektora z 1 grudnia 2021 r. zostały uchylone wyrokami WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2022 r., I SA/Po 87/22, I SA/Po 88/22 oraz I SA/Po 93/22. W związku z tymi rozstrzygnięciami Dyrektor postanowieniem z 19 grudnia 2022 r., nr [...] uchylił swoje postanowienie z 17 marca 2021 r. i umorzył postępowanie w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Tytuł wykonawczy obejmujący zaległość spółki w VAT za IV kwartał 2017 r. został wystawiony 4 maja 2021 r. Prowadzone na jego podstawie postępowanie egzekucyjne zostało zaś umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 30 lipca 2021 r., nr [...]
Na tle przytoczonych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że decyzja Naczelnika z 3 listopada 2020 r. w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego była decyzją ostateczną. Dostrzec w tym kontekście należy, że Dyrektor dopiero postanowieniem z 19 grudnia 2022 r., (wydanym w następnie prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego jego postanowień z 1 grudnia 2021 r.) uchylił swoje postanowienie z 17 marca 2021 r. i umorzył postępowanie w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.
Wskazać w tym miejscu należy również na postanowienia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego. We wskazanym przepisie mowa jest o decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis nie wymaga aby określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w drodze decyzji posiadające walor ostateczności. Również w dotychczasowym orzecznictwie na gruncie wskazanego przepisu stwierdza się, że nie chodzi w nim o decyzję ostateczną. Nie ma przeszkód do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, a jedynie nie można zakończyć postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu zakończenia postępowania wymiarowego wobec spółki decyzją ostateczną [tak: wyrok NSA z 18 października 2007 r., I FSK 1317/06]. Wskazać w tym miejscu również należy na art. 201 § 1 pkt 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 01 stycznia 2016 r. Przepis ten do wskazanej daty stanowił, że organ podatkowy zawiesza postępowanie: w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że skoro w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) mowa jest o dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to wystarczające jest doręczenie nieostatecznej decyzji tego rodzaju.
Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy jak i sąd administracyjny nie weryfikują prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego względem spółki. Ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu [tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2024 r., III FSK 65/23 oraz powołane tam orzecznictwo]. Spółce przysługiwało w szczególności prawo wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej podnoszącego brak wymagalności egzekwowanego obowiązku. Ewentualne rozstrzygnięcie wierzyciela w tym zakresie mogło zostać poddane kontroli organu wyższego stopnia na skutek złożenia zażalenia. Ewentualne rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia mogło następnie zostać zaskarżone do sądu administracyjnego.
Wskazać w tym miejscu ponadto należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne [tak: wyrok NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17]. Obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak trafnie stwierdziły to organy obu instancji skarżący nie wskazał mienia tego rodzaju.
Wydając kontrolowaną decyzję trafnie wywiedziono, że zmaterializowały się przesłanki ogłoszenia upadłości E. sp. z o.o.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie z kolei do postanowień art. 21 ust. 2 p.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.
Brzmienie art. 21 ust. 1 p.u. wskazuje, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości został powiązany z samym tylko wystąpieniem podstawy do ogłoszenia upadłości, którą jest niewypłacalność (art. 10 p.u.). Stan niewypłacalności ma przy tym miejsce m.in. gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.). Domniemywa się przy tym, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.). Postanowienia art. 11 ust. 1 i 1a p.u. posługują się pojęciem wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wykładnia językowa wskazanych regulacji nie uzasadnia w żadnej mierze przyjęcia aby zobowiązania te musiały być należne na rzec więcej niż jednego wierzyciela. W konsekwencji powyższego dla zaistnienia stanu niewypłacalności istotny jest jedynie fakt niewykonania więcej niż jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego, a nie fakt wielości wierzycieli. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego [tak: wyrok NSA z 7 marca 2023 r., III FSK 1757/21].
Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję błędnie przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony w kwietniu 2018 r.
Ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. upływał 25 stycznia 2018 r. Kolejne zaległości spółki dotyczyły zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaległości w tym zakresie wynosiły: za: kwiecień 2019 r. 4.149,70 zł, maj 2019 r. 2.872,00 zł, czerwiec 2019 r. 2.544,00 zł. Termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2019 r. upływał 20 maja 2019 r. W konsekwencji powyższego od 21 maja 2019 r. należało liczyć termin, o którym mowa w art. 11 ust. 1a p.u. Termin ten upływał 21 sierpnia 2019 r. W konsekwencji począwszy od 22 sierpnia 2019 r. zaistniał stan niewypłacalności spółki. Począwszy zatem od 22 sierpnia 2019 r. należało liczyć termin na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Termin ten upływał 23 września 2019 r. (z uwagi na fakt, że 21 i 22 września 2019 r. stanowiły odpowiednio sobotę oraz niedzielę).
Spółka w terminie do 23 września 2019 r. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Z pisma Sąd Rejonowy P. z 9 czerwca 2022 r. wynika, że spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości 28 października 2019 r. Wniosek ten został jednak zwrócony zarządzeniem z 13 listopada 2019 r., które stało się prawomocne z dniem 13 grudnia 2019 r. Kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości spółka złożyła 23 kwietnia 2021 r. Następnie 10 maja 2021 r. wydano zarządzenie w przedmiocie zwrotu wniosku, które stało się prawomocne z dniem 03 czerwca 2021 r. Kolejny wniosek złożono 07 czerwca 2021 r. uzupełniając braki formalne wskazane w powołanym ostatnio zarządzeniu. Sąd Rejonowy P. postanowieniem z 26 sierpnia 2021 r., XI GU 1043/21 oddalił wniosek powołując się w sentencji na art. 13 ust. 1 p.u. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 02 października 2021 r. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 p.u., sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W tym też kontekście należy dodatkowo wskazać, że w sytuacji, gdy właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. wniosek ten należy uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. [por. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., III FSK 1078/23].
W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły również okoliczności uzasadniające przyjęcie, że niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania tej przesłanki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków [por. wyrok NSA z 06 marca 2020 r., II FSK 2144/19]. W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających uznanie, że w sposób obiektywny nie miał on możliwości prowadzenia spraw spółki.
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty podnoszące nieprzetłumaczenie przez organy pisma skarżącego z 27 lipca 2023 r. sporządzonego w języku obcym. Dyrektor trafnie podnosi, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP, w kraju językiem urzędowym jest język polski. Przepis ten nie narusza praw mniejszości narodowych wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Jak stanowi z kolei art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 672 z późn. zm.), język polski jest językiem urzędowym: terenowych organów administracji publicznej. Stosownie z kolei do postanowień art. 5 wskazanej ustawy, podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium kraju dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do oświadczeń woli, podań i innych pism składanych organom, o których mowa w art. 4 (ust. 2).
Kierując się treścią przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że skarżący dokonując jakiejkolwiek czynności procesowej w toku postępowanie podatkowego winien dokonać tej czynności w języku polskim. W konsekwencji powyższego pisma składane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego powinny być co do zasady sporządzane w języku polskim, ewentualnie zaś skarżący winien przedłożyć tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym. Niewywiązanie się przez skarżącego z powyższych obowiązków nie skutkuje w żadnej mierze wystąpieniem po stronie organów obowiązku tłumaczenia pism składanych przez skarżącego w języku obcym. Prawidłowość powyższego rozumowania w realiach niniejszej sprawy uzasadnia dodatkowo fakt, że to osobę trzecią obciąża ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy. Błędne ustalenie momentu, w którym E. sp. z o.o. winna była wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie zmienia tego, że za spełnione należało uznać przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości wskazanej spółki. Skarżący nie wykazał przy tym wystąpienia jakichkolwiek przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości spółki. W toku postępowania podatkowego nie naruszono również reguł rządzących tego rodzaju postępowaniem.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.