Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym
i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Odnosząc się do sformułowanego
w skardze wniosku o przeprowadzenie rozprawy Sąd wyjaśnia, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony. Równocześnie skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek spółki o rozpatrzenie niniejszej sprawy na rozprawie nie wiąże Sądu.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , Sąd nie dopatrzył się przy jego wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.
Istota sporu koncentruje się wokół zasadności odmowy spółce dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy.
Podstawową zasadą jest postępowania administracyjnego (podatkowego) jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta przejawia się m.in. w tym, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 o.p.). Strona może też żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (art. 178 § 3 o.p.).
Regulacje te są bezpośrednio związane również z zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 o.p.). Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 o.p., który stanowi, że przepisów art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy czym w myśl art. 179 § 2 i § 3 o.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami,
o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
Sąd wskazuje, że problematyka zakresu kontroli sądowej w sprawie dotyczącej postanowienia wydanego na gruncie art. 179 § 2 o.p. była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądownictwa administracyjnego, w tym w szczególności NSA, m.in.
w wyrokach z: 13 września 2024 r., I FSK 637/21; 1 września 2023 r., I FSK 536/23;
27 czerwca 2023 r., I FSK 289/23; 31 maja 2023 r., I FSK 350/23 oraz I FSK 351/23;
10 listopada 2022 r., I FSK 596/22, I FSK 1028/22; 13 października 2022 r.,
I FSK 1694/20; 29 września 2022 r., I FSK 2332/19 oraz wyrokach WSA z: 17 czerwca
2025 r., I SA/Po 155/25; 29 kwietnia 2025 r., I SA/Wr 86/24; 25 lipca 2024 r.,
I SA/Go 112/24; 24 października 2023 r., I SA/Gl 764/23 oraz z 15 listopada 2023 r.,
I SA/Gl 650/23 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA").
Stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach Sąd podziela i przedstawi poniżej, uznając że jest ono trafne również w okolicznościach kontrolowanej sprawy.
W wyroku z 27 czerwca 2023 r., I FSK 289/23 NSA wskazał, że zakres kontroli tych spraw podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 o.p.
NSA uznał, że z regulacji prawnych zawartych w art. 179 § 1
w zw. z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 2 o.p., które są stosowane odpowiednio
w kontroli podatkowej na mocy art. 292 o.p., wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania
w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Są to:
- postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w zw. z art. 216 § 1 i § 2 o.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 o.p.);
- postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 ab initio oraz
w zw. z art. 216 § 1 i § 2 o.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 o.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy
z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 in fine oraz w zw. z art. 216 § 1 i § 2 o.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 o.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.
NSA w powyższym orzeczeniu stwierdził, że przy uwzględnieniu art. 236 § 1,
art. 237, a także art. 179 § 3 o.p. zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 o.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej,
w przypadku, o którym stanowi art. 165b § 1 o.p. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.
Zatem w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 o.p. postanowienia
o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 o.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło.
Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się
z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania
z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 o.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie.
W sytuacji zatem, gdy zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie
art. 179 § 2 o.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 o.p. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego
o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 o.p.
w odniesieniu do dokumentów, o których stanowi § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 o.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.
Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 o.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej
w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne.
Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179
§ 1 o.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że
w granicach danej sprawy, o których stanowi art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. postanowienie
o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 w zw. z art. 216 o.p. (podobnie wyroki NSA z: 29 września 2022 r., I FSK 2332/19; 31 maja 2023 r.,
I FSK 350/23, CBOSA).
Cytowana koncepcja znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach TSUE, który w wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18 stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (por. podobnie wyrok z 9 listopada 2017 r., C-298/16 - EU:C:2017:843, pkt 36), a także (jak podniósł rząd węgierski) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. TSUE zauważył, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowana
w art. 47 Karty wymaga, aby sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji stanowiącej stosowanie prawa Unii był w stanie sprawdzić, czy dowody, na których decyzja ta się opiera, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw gwarantowanych przez wspomniane prawo. Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii lub jeżeli może on przynajmniej uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez Kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne. Pomijając różnicę w uregulowaniu prawa węgierskiego w zakresie procedury podatkowej z uregulowaniami krajowymi, także TSUE wskazuje, że kontrola dostępu do akt sprawy, w tym wyłączenia ich z jawności, następuje w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej.
W niniejszej sprawie, wniosek spółki dotyczył umożliwienia zapoznania się
z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z 29 kwietnia 2025 r.,
a także umożliwienia sporządzenia notatek, odpisów oraz kopii lub fotokopii akt. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 179 § 1 o.p., który w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie. Organ wskazał stronie, że wyłączenie z akt sprawy dotyczy dowodów z prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. postępowania, które wykracza poza ramy niniejszego postępowania podatkowego, dotyczy licznych podmiotów niezwiązanych z kontrolą w niniejszej sprawie. Ze względu na interes publiczny i ochronę osób trzecich zasadnie organ odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy na podstawie art. 179 § 2 o.p.
Z zarzutów skargi wynika, że spółka domaga się w istocie kontroli postanowienia z 29 kwietnia 2025 r., którym to organ podatkowy wyłączył z akt sprawy określone
w nim dokumenty, nadto zarzuca, że jest pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu. Te okoliczności mogą być poddane ocenie dopiero w postępowaniu wymiarowym w toku instancji, ewentualnie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na decyzję w przedmiocie podatku do towarów i usług.
W ocenie Sądu, treść uzasadnienia postanowienia obrazuje szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania postanowienia oraz wskazuje
i wyjaśnia przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Dotyczy to rozstrzygnięć organów obu instancji, przy czym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawiera także ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w zażaleniu.
Podsumowując, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i treść zaskarżonego postanowienie, zarzuty naruszenia przepisów procesowych przez organ nie zasługują na uwzględnienie.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.