Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A. J. oraz P.H.U. J.. Z ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że faktury nabycia od ww. podmiotów nie potwierdzały dokonanych czynności gospodarczych lub czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą strony, która sprowadzała się jedynie do fakturowego obrotu towarami handlowymi w postaci napojów alkoholowych i bezalkoholowych. Dowody źródłowe, mające dokumentować te transakcje, nie służyły przeniesieniu prawa własności towaru na faktycznego nabywcę, a miały jedynie uprawdopodobnić zawarcie tych transakcji. Ze wszystkich opisanych w decyzji zeznań strony oraz świadków wynikało, że czynności, jakie wykonywane były przez pracowników ww. spółek na rzecz firmy podatnika sprowadzały się do pozyskiwania odbiorców towarów, przygotowywania dokumentów sprzedażowych oraz przekazywania sprzedanego towaru przewoźnikom działającym na zlecenie odbiorców zbytego towaru. Ponadto pomiędzy stroną a wspólnikami spółek w latach 2015 i 2016 istniały powiązania o charakterze rodzinnym, co miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i oceny rzetelności przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w badanym okresie.
Z założenia wszystkie w badanym i innych okresach zakupy dokonywane były w spółce A. J. oraz sporadycznie w spółce P.H.U. J., a strona nie poszukiwała na rynku innych dostawców towaru, ani nie negocjowała cen jego nabycia. W ocenie organu nie dochodziło także do fizycznego przemieszczenia nabytego przez stronę towaru. Pomieszczenie wynajmowane przez skarżącego do działalności gospodarczej było częścią magazynu należącego do dostawcy tego towaru, a powierzchnia magazynowa rzekomo użytkowana przez firmę była oddzielona od pozostałej części magazynu jedynie taśmą. Naczelnik Urzędu Skarbowego zatem prawidłowo przyjął, że podatnik nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej na własny rachunek i ryzyko. Celem funkcjonowania firmy strony było przyjmowanie faktur z tytułu zakupu napojów alkoholowych i bezalkoholowych i wystawianie faktur z tytułu sprzedaży tego towaru w ramach WDT, a następnie wykazywanie w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Następowało zatem sztuczne wydłużanie łańcucha transakcji i to zarówno od strony nabyć, jak i dostaw. Odwołujący otrzymywał i wystawiał faktury nie mając na żadnym etapie obrotu władztwa ekonomicznego nad towarem. Dokonywane sporadycznie transakcje sprzedaży krajowej miały za zadanie tylko uprawdopodobnić fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej przed organami podatkowymi. Nie towarzyszył im faktyczny obrót towarami, gdyż nabywcami towarów handlowych w każdej z ośmiu transakcji sprzedaży towaru na terytorium kraju były spółki A. J. i P.H.U. J. , a więc te same podmioty, od których skarżący ten towar miał nabyć. Sprzedaż usług pośrednictwa na rzecz V. S.A. również nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, ponieważ faktycznie strona nie prowadziła takiej działalności. Rzekomymi nabywcami towarów sprzedawanych w ramach WDT w badanym okresie były natomiast podmioty zagraniczne z terenu [...], będące znikającymi podatnikami. Zatem transakcje handlowe przeprowadzone przez stronę w badanych miesiącach stanowiły element oszustwa w VAT, tym samym nie stanowiły one odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., ponieważ nie rodziły obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 tej ustawy. Naruszony został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ustalenia dotyczące pozorności prowadzenia działalności gospodarczej organ pierwszej instancji oparł nie tylko na zeznaniach świadków (pracowników kontrahentów), ale także na łącznie rozpatrzonych zeznaniach strony, zeznaniach świadków, dowodu z oględzin miejsca wykonywania działalności, analizy struktury dokonywanych zakupów i sprzedaży krajowej, zakres posiadanej przez firmę dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych transakcji. Organ wziął pod uwagę także fakt, że skarżący nie posiadał zasobów osobowych ani technicznych do prowadzenia działalności i przez cały okres jej prowadzenia nieodpłatnie korzystał z pracowników i sprzętu, którym faktycznie zarządzał P. J. oraz fakt, że podatnik pozyskiwał kontrahentów za pośrednictwem pracowników firm kierowanych przez P. J.. Powyższe dowody wskazywały, że strona nie prowadziła samodzielnie działalności na własny rachunek i ryzyko.
Ustosunkowując się do wiedzy strony, że bierze udział w oszustwie i kwestii dochowania przez nią należytej staranności, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie badano zachowania podatnika pod kątem dochowania należytej staranności, ponieważ świadomość podatnika jest oczywista a wystawione faktury są puste sensu stricte i dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono bowiem, że do czynienia z tzw. pustymi fakturami.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej, podczas gdy stan faktyczny nie pozwalał na takie stwierdzenie;
2. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek niezasadnego stwierdzenia, że normy z tych przepisów wynikające nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy strona dokonywała rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych i krajowych;
3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskutek błędnego założenia, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej;
4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy otrzymane przez stronę faktury dokumentowały rzeczywiste nabycia, co dodatkowo stoi w sprzeczności z błędnym założeniem organu jakoby skarżący nie prowadził działalności gospodarczej;
5. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym strona została powiadomiona i wydanie decyzji merytorycznie kończącej postępowanie podatkowe w obu instancjach, choć postępowanie to było bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie objętego nim zobowiązania podatkowego;
6. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że organy podatkowe obu instancji selektywnie (wybiórczo) oceniały dowody, uwzględniając jedynie te, mające dowodzić z góry przyjętą tezę jakoby strona nie prowadziła działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia analizy należytej staranności i dobrej wiary podatnika, choć powinna ona zostać przeprowadzona, jeśli zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego;
7. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT oraz ewidencji zakupu VAT za miesiące od października 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz od marca do grudnia 2016 r. i w konsekwencji nieuznanie ww. ksiąg podatkowych za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym;
8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że postępowanie było prowadzone w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych;
9. art. 10 ust. 1 i 2 P.p. w zakresie, w jakim organy podatkowe obu instancji nie dochowały nakładanego prawem obowiązku założenia, że strona działała zgodnie z prawem (innymi słowy organy te nie wykazały, że strona działała niezgodnie z prawem, choć taką tezę w swych decyzjach stawiają) oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego rozwinął i umotywował sformułowane zarzuty.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, na wstępie należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem przestaje ono istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania, niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. W art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby za październik i listopad 2015 r. z upływem 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. oraz od marca do listopada 2016 r. z upływem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r. Organ powołał się m.in. na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i tym uzasadnił możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. Stwierdził bowiem, że zawiadomieniem z 2 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji poinformował stronę, że z dniem 10 października 2017 r. w związku z poszerzeniem śledztwa wszczętego 30 czerwca 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w P. o przestępstwo z art. 56 § 1 i inne K.k.s. i inne, wobec wielu podmiotów gospodarczych działających w porozumieniu, w wyniku którego dochodziło do unikania zapłaty podatku od towarów i usług, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Ponadto zaznaczył, że skarżącemu zostały w dniu 9 grudnia 2021 r. ogłoszone zarzuty. Wobec doręczenia zarządzeń zabezpieczenia z dnia 9 lipca 2021 r., z dniem 12 lipca 2021 r. w sprawie zaistniała również przesłanka z art. art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd zwraca na wstępie uwagę na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z: 24 kwietnia 2014 r., I FSK 772/13; 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/09). Nie wywołuje zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałaby być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1285/17 – wraz z powołanym tam orzecznictwem).
Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, w 30 czerwca 2016 r. na podstawie postanowienia Prokuratury Regionalnej w P., sygn. akt RP [...], zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo z art. 56 § 1 K.k.s. i inne, wobec wielu podmiotów gospodarczych działających w porozumieniu, w wyniku którego dochodziło do unikania zapłaty podatku od towarów i usług. W dniu 10 października 2017 r. poszerzono wyżej wymienione śledztwo i objęto nim P. J., właściciela firmy I. T. poprzez wystąpienie przez Prokuraturę z wnioskiem o wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec ww. podmiotu, w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, między innymi za okres od października 2015 r. do października 2017 r. Tym samym organy przyjęły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz od marca od grudnia 2016 r. uległ zawieszeniu 10 października 2017 r.
Dokonując analizy powyższych wyjaśnień organów obu instancji, jak i dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, należy zaznaczyć, że istotnie w dniu 30 czerwca 2016 r. zostało wszczęte śledztwo wobec wielu podmiotów gospodarczych, które nie objęło podatnika. Poszerzenie śledztwa, zdaniem organów obu instancji, nastąpiło poprzez wystąpienie przez Prokuraturę w dniu 10 października 2017 r. z wnioskiem o wszczęcie kontroli celnoskarbowej wobec wielu wyszczególnionych w tym piśmie firm, m. in. wobec firmy skarżącego. Należy podkreślić, że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek postanowienia o wszczęciu bądź rozszerzeniu śledztwa, które obejmowałoby swoim zakresem działalność skarżącego w okresie objętym kontrolowanym postępowaniem. Organ pierwszej instancji poprzestał na włączeniu do akt sprawy ww. wniosku, który dał podstawę do zawiadomienia skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 10 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Natomiast materialnoprawny skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania musi wynikać z dokumentów a nie z dowodów w postaci korespondencji z Prokuraturą. Ustalenie, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony musi być bowiem pewne i nie może opierać się na interpretacji pism innych organów. Tym bardziej, że z ww. pisma wynika, iż Prokurator, w związku z prowadzonym śledztwem o przestępstwo z K.k.s., wniósł o wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec m.in. podmiotu P. J. I. T., w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych obrotów towarami za okres od września 2013 r. do chwili obecnej (czyli do października 2017 r.), z uwzględnieniem indywidualnego okresu faktycznej aktywności gospodarczej i poinformowanie go o zakresie czasowym przyjętym do kontroli. Kontrolę organ wszczął dopiero 20 czerwca 2018 r. a zakończył w lipcu 2021 r. Tym samym nie można uznać, że w dniu 10 października 2017 r. istniał związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, jeżeli Prokurator dopiero wniósł do organu o wszczęcie wobec skarżącego kontroli i poinformowania o jej zakresie czasowym.
Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2025 r. o sygn. akt I FSK 2079/24 wskazał, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Dzień wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oznacza dzień, od którego istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, niezależnie od tego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie zostało wszczęte wcześniej, lecz w dniu wszczęcia postępowanie to nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a dopiero na skutek rozszerzenia zakresu tego postępowania związek ten został ujawniony. Wbrew twierdzeniom organu pismo Prokuratora z 10 października 2017 r. na istnienie takiego związku jednak nie wskazuje, gdyż nie świadczy o rozszerzeniu zakresu prowadzonego przez niego od 30 czerwca 2016 r. postępowania. O ile zatem organ podatkowy nie wykaże, że z dniem 10 października 2017 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia, o tyle daty tej nie można będzie uznać za przerywającej stan nieświadomości podatnika co do zwieszenia z tym dniem biegu terminu przedawnienia.
Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że na dzień wszczęcia postępowania w sprawie należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Data, z jaką skutek ten występuje jest jedną z najważniejszych informacji, które powinno zawierać zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie może to być data przypadkowa, czy dowolna. Podkreślenia też wymaga, że znaczenie wskazania precyzyjnej daty dla skuteczności zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej potwierdził NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, uznając, że zawiadomienie podatnika, informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia z określonym co do daty dniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wystarczające, ale zarazem niezbędne do stwierdzenia skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Jeżeli zatem na dzień 10 października 2017 r. nie zostanie wykazany obiektywny związek postępowania z zobowiązaniami podatkowymi skarżącego, to nie można uznać, że od tej daty bieg terminu przedawniania zobowiązań w VAT za badanych okres uległ zawieszeniu. Zakresu postępowania karnego skarbowego, które wykazuje związek z konkretnym podatnikiem i konkretnym zobowiązaniem podatkowym, może rodzić skutek w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały, iż złożony w związku z prowadzonym śledztwem o przestępstwo z art. 56 § 1 K.k.s. i in. wniosek o wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec podatnika mógł stanowić okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w badanym okresie, a tym samym stanowić podstawę do zawiadomienia go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań z dniem 10 października 2017 r.
Odnosząc się do kwestii przedstawienia skarżącemu w dniu 9 grudnia 2021 r. zarzutów (postanowienie z 6 grudnia 2021 r. o przedstawieniu zarzutów znajduje się w aktach sprawy), zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16). W sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w K.k.s., okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., I FSK 2069/16). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej. Tym samym wymagane jest wykazanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.
Ww. postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczy m.in. popełnienia czynów z art. 56 § 1 w zw. z art. 9 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 oraz w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r., a więc nie obejmuje pozostałego okresu, którego dotyczy kontrolowane postępowanie, tj. brak okresu od marca do grudnia 2016 r. Postawienie zarzutów może pełnić rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w aktach administracyjnych brak zawiadomienia strony o tym fakcie jako zawieszającym bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zarzutami okresów, wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem 9 grudnia 2021 r., tj. z dniem, w którym zarzuty te skarżącemu przedstawiono. Należy jeszcze raz przypomnieć, że skierowane do podatnika zawiadomienie w trybie powołanego wyżej przepisu (z 2020 r.) wskazują datę 10 października 2017 r.
Przechodząc natomiast do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem m.in. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie decyzji z 28 czerwca 2021 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, wraz z odsetkami, w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń i maj 2016 r., wydano 9 lipca 2021 r. zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone skarżącemu 12 lipca 2021 r. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Jednakże dokonując oceny wystąpienia w sprawie ww. przesłanki, Sąd w myśl art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zobligowany do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. o sygn. akt III FPS 1/25, zgodnie z którą doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). W świetle powyższej uchwały konieczne jest zatem odniesienie się do okoliczności prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, na które powołuje się organ odwoławczy. Z zaskarżonej decyzji wynika, że zostały one doręczone stronie, brak jest jednak jakiekolwiek wywodu, czy w tej dacie strona skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, a jeśli tak, to jaki był zakres pełnomocnictwa. Natomiast, aby możliwe było dokonanie oceny przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sposób niebudzący wątpliwości, należy wyjaśnić komu należało prawidłowo doręczyć zarządzenia zabezpieczenia. W przypadku bowiem, gdy takie zarządzenia zostały doręczone tylko stronie skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu wcześniej przez nią w toku postępowania, to należy uznać, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że wobec orzekania przez organy podatkowe po upływie podstawowego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ich obowiązkiem było zbadanie czy objęte postępowaniem zobowiązania uległy przedawnieniu. Niezbędne do tego będzie zgromadzenie dowodów w tym zakresie i włączenie ich do akt sprawy. Lektura akt administracyjnych przedłożonych sądowi wraz ze skargą nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT od października 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz od marca do grudnia 2016 r. uległ wydłużeniu ponad 5-letni okres. Mając również na uwadze, że okoliczności te nie zostały w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnione podniesione w powyższym zakresie zarzuty należało uznać za zasadne.
Przyjmując zatem, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy w sprawie miały miejsce zdarzenia, które miałyby wpływ na bieg terminu przedawnienia, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nieprzeprowadzenie postępowania celem rzetelnego wyjaśnienia zagadnienia przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, stanowi o istotnym naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wynikającą z art. 122 tej ustawy zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017).
Stwierdzone przez Sąd braki w zakresie niezbędnych ustaleń dotyczących zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych spowodowały, że bezprzedmiotowe okazało się odnoszenie się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, w tym zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Analiza kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma bowiem znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione zostaną formalne warunki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku braku prawidłowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego bez znaczenia są okoliczności jego wszczęcia. Tym samym niezbędne jest ustalenie, czy po upływie 5-letniego terminu przedawnienia orzekanie co do objętego postępowaniem zobowiązania jest możliwe. W tym zakresie niezbędnych ustaleń jednak zabrakło, a organ z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjął, że bieg ww. terminu został zawieszony z dniem 10 października 2017 r.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, czy ww. zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług istotnie uległy przedawnieniu, czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu ich przedawnienia, a jeżeli ustali, że okoliczności te zaszły, to w stosunku do których konkretnie zobowiązań. W przypadku stwierdzenia braku zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy uwzględni w sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).