Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia dotyczące pozorności prowadzenia działalności gospodarczej Naczelnik oparł nie tylko na zeznaniach świadków (pracowników kontrahentów), ale także na łącznie rozpatrzonych zeznaniach strony, zeznaniach świadków, dowodu z oględzin miejsca wykonywania działalności, analizy struktury dokonywanych zakupów i sprzedaży krajowej, zakresu posiadanej przez firmę dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych transakcji. Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę także fakt, że strona nie posiadała zasobów osobowych ani technicznych do prowadzenia działalności i przez cały okres jej prowadzenia nieodpłatnie korzystała z pracowników i sprzętu, którym faktycznie zarządzał P. J. oraz fakt, że podatnik pozyskiwał kontrahentów za pośrednictwem pracowników firm kierowanych przez P. J.. Powyższe dowody wskazywały, że strona nie prowadziła samodzielnie działalności na własny rachunek i ryzyko.
Ustosunkowując się do wiedzy skarżącego, że bierze udział w oszustwie i kwestii dochowania przez niego należytej staranności, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie badano zachowania podatnika pod kątem dochowania należytej staranności, ponieważ świadomość podatnika jest oczywista a wystawione faktury są puste sensu stricto i dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej, podczas gdy stan faktyczny nie pozwalał na takie stwierdzenie;
2. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek niezasadnego stwierdzenia, że normy z tych przepisów wynikające nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy strona dokonywała rzeczywistych dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych;
3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskutek błędnego założenia, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej;
4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy otrzymane przez stronę faktury dokumentowały rzeczywiste nabycia, co dodatkowo stoi w sprzeczności z błędnym założeniem organu pierwszej instancji jakoby strona nie prowadziła działalności gospodarczej;
5. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym strona została powiadomiona i wydanie decyzji merytorycznie kończącej postępowanie podatkowe w obu instancjach, choć postępowanie to było bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie objętego nim zobowiązania podatkowego;
6. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że organy podatkowe obu instancji selektywnie (wybiórczo) oceniały dowody, uwzględniając jedynie te, mające dowodzić z góry przyjętej tezie jakoby strona nie prowadziła działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia analizy należytej staranności i dobrej wiary podatnika, choć powinna ona zostać przeprowadzona, jeśli zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego;
7. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT oraz ewidencji zakupu VAT za okres od stycznia do maja oraz od lipca do września 2015 r. i w konsekwencji nieuznanie ww. ksiąg podatkowych za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym;
8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że postępowanie było prowadzone w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych;
9. art. 10 ust. 1 i 2 P.p. w zakresie, w jakim organy podatkowe obu instancji nie dochowały nakładanego prawem obowiązku założenia, że strona działała zgodnie z prawem (innymi słowy organy te nie wykazały, że strona działała niezgodnie z prawem, choć taką tezę w swych decyzjach stawiają) oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika.
W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty, kwestionując przede wszystkim ustalenia w zakresie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Zaznaczyła, że w spółce A. J. prowadzona była kontrola celno-skarbowa za 2015 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, a wyniki tej kontroli są sprzeczne z ustaleniami organów w niniejszej sprawie. Ponadto, twierdzenia organów, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykluczają możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Skarżący podkreślił również, że żaden z organów nie kwestionuje obrotu towarem, ale jego świadomość o rzekomym udziale w nielegalnym procederze nie została udowodniona. Zauważył, że ustalenia kontroli podatkowej skupiały się na zakwestionowaniu prawa do zerowej stawki VAT w transakcjach z zagranicznymi nabywcami, a dopiero na etapie postępowania podatkowego nastąpił nagły zwrot w kierunku rozstrzygnięcia o pozorowaniu przez niego działalności gospodarczej. O słabości tej koncepcji organów świadczy sposób w jaki odniosły się one do usług świadczonych na rzecz V. S.A., które nie zostały zweryfikowane, co nie przeszkodziło organom uznać, że ich sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej skarżącego.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Sąd jest zobowiązany odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych wobec wadliwego uznania przez organy podatkowe, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym skarżący został powiadomiony.
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem przestaje ono istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania, niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. W art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej wymaga zatem – dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – poinformowania podatnika o związku zachodzącym między wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym tego podatnika. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Innymi słowy, postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi dotyczyć niewykonania tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony.
Natomiast stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2020 r. Organ powołał się na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn określonych w art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 4 Ordynacji podatkowej i tym uzasadnił możliwość merytorycznego orzekania w sprawie.
Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pismem z 7 lutego 2019 r., doręczonym skarżącemu 13 lutego 2019 r. oraz pismem z 25 lutego 2019 r., doręczonym jego pełnomocnikowi 26 lutego 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił stronę, że z dniem 16 sierpnia 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m. in. za okres od stycznia do września 2015 r. Podstawą powyższego zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 16 sierpnia 2017 r. śledztwa (postanowienie nr [...]) w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 10 lutego 2016 r. w K. w firmie [...] P. J. wystawiono 158 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, o łącznej wartości brutto 13.537.415,98 zł, na rzecz zagranicznych kontrahentów: I. A. LTD U. K. L., J. LTD, R. I. F., I. C. L., M. F. LTD, [...] Przysmaki LTD, B. V. LTD, Z. L. , I. T. L. , P. Ltd oraz C. B. LTD, które nastepnie zostały zaewidencjonowane w ksiegach podatkowych firmy [...] P. J., w wyniku czego uszczuplono podatek VAT wielkiej wartości za miesiące od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r., należny od firmy [...] P. J. w łącznej kwocie 2.513.387 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s.
Wszczęcie powyższego śledztwa wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego wskazanego w treści ww. postanowienia z 16 sierpnia 2017 r. Z treści tego postanowienia wynika również, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lutego 2016 r., a zatem również z niewykonaniem zobowiązania objetego kontrolowanym postępowaniem. Nie tylko bowiem firma skarżącego została wymieniona w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, ale również wszystkie firmy, na rzecz których skarżący w miesiącach od stycznia do maja i od lipca do września 2015 r. wystawił sporne faktury. Niewątpliwie zatem objęty postępowaniem przygotowawczym czyn skarżacego pozostawał w związku z niewykonaniem przez niego zobowiązania za wskazane wyżej miesiące 2015 r.
Zdaniem Sądu wszczęcie śledztwa omawianym wyżej postanowieniem nie miało instrumentalnego charakteru, bowiem brak jest podstaw do przypisania organowi to postępowanie wszczynającemu jedynie chęci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które swoim zakresem obejmuje postanowienie z 16 sierpnia 2017 r. Podkreślić należy, że ww. postępowanie zostało wszczęte na ponad 2 lata (a w stosunku do niektórych zobowiązań nawet prawie 3 lata) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Wszczynający śledztwo organ zaznaczył w tym postanowieniu, że czyni to po zapoznaniu się z dowodami zgromadzonymi w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Kontrola ta została zakończona w lipcu 2017 r. protokołem ją dokumentującym, a zatem ww. śledztwo zostało wszczęte już po sporządzeniu tego protokołu, w którym znalazły się ustalenia faktyczne, dające podstawę – jak wynika z treści postanowienia z 16 sierpnia 2017 r. – do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Wszczęte śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ostrowie Wlkp., a więc organu całkowicie niezależnego od organów podatkowych. Ponadto, postanowieniem z 10 kwietnia 2018 r. zostało ono połączone do wspólnego prowadzenia ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w P. o sygn. akt RP [...]. I to właśnie Prokurator tej Prokuratury postanowieniem z 6 grudnia 2021 r. postawił skarżacemu w dniu 9 grudnia 2017 r. zarzuty obejmujące czyny określone w K.k.s. dotyczące podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do maja i od lipca do września 2015 r., polegające pokierowaniu wystawianiem w sposób nierzetelny 104 faktur VAT tytułem sprzedaży piwa dla firm zagranicznych, a następnie przez podanie w deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2015 r. nieprawdy co do realizacji WDT uszczuplił należność publicznoprawną przez zaniżenie zobowiązania podatkowego za ww. okres w łacznej kwocie 1.662.773,89 zł. Z przekazanej organowi podatkowemu przez Prokuraturę Regionalną w P. informacji wynika, że w toku prowadzonego śledztwa zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na przedstawienie zarzutów łącznie 70 osobom. Śledztwo to nadal jest w toku z uwagi na jego wielowątkowy charakter oraz obszerność podmiotową i przedmiotową, a także konieczność przeprowadzenia wielu czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia wszelkich okoliczności w każdym z jego wątków. W ramach tego śledztwa w dniu 9 grudnia 2021 r. dokonano zatrzymania skarżącego celem postanwienia mu zarzutów, następnie dokonano przeszukania podejrzanego oraz przeszukania jego miejsca zamieszkania i należących do niego pojazdów. Na tle przedstawionych wyżej okoliczności brak podstaw do uznania, że omawiane wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.
Natomiast, co do zarzutu wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. śledztwa bez zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w trakcie kontroli podatkowej, Sąd zauważa, że z treści postanowienia z 16 sierpnia 2017 r. wynika, że organ wydał je po zapoznaniu się z dowodami zgromadzonymi w trakcie kontrokli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że zapoznanie się z tymi dowodami musiało nastąpić na podstawie jakiegokolwiek pisma, które organ podatkowy ma obowiązek zamieścić w aktach kontrolowanego postępowania podatkowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem z 29 grudnia 2017 r., a zatem kilka miesięcy po wszczęciu ww. śledztwa. Skoro organ wszczynający 16 sierpnia 2017 r. śledztwo uczynił to po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej, to brak podstaw, aby ewentualne pisma tegoż organu o umożliwieniie mu zapoznania się z tymi dokmentami znajdowały się w aktach wszczętego kilka miesięcy później postępowania podatkowego.
Należy również podkreślić, że dla oceny istnienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Zatem również z tego powodu w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie ma znaczenia kiedy organ postępowania przygotowawczego wystąpił do organu podatkowego z oficjalnym wnioskiem o wgląd do dokumentacji kontroli podatkowej. Skoro organ ten w dacie objęcia postępowaniem karnym skarbowym rozliczeń podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące objęte kontrolowanym postępowaniem miał wiedzę o nieprawidłowościach, których skarżący dopuścił się w zakresie przepisów u.p.t.u., to została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania karnego skarbowego określona w art. 303 K.p.k. Nadto, w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postę[popwania karnego (Dz. U. z 2017 r. Poz. 1904; dalej: "K.p.k."), natomiast nie ulega wątpliwości, że zaistniały przesłanki podmiotowe i przedmiotowe (art. 1 K.p.k.) do wszczęcia ww. śledztwa.
Odnosząc się do zarzutu, że na moment sporządzenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej organ nie dysponował postanowieniem o wszczęciu śledztwa, Sąd stwierdza, że z prezentaty [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż odpis tego postanowienia wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w K. 24 stycznia 2019 r., co oznacza - wbrew twierdzeniu skarżącego, że w dacie sporządzenia tego zawiadomienia organ dysponował postanowieniem z 16 sierpnia 2017 r. o wszczęciu śledztwa. Miał zatem wiedzę uzasadniającą zawiadomienie skarżacego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolowanym postępowaniem. Natomiast brak włączenia tego postanowienia przed dniem 7 lutego 2019 r. do akt sprawy nie był przeszkodą do wydania zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, choćby z tego powodu, że postanowienie o wszczęciu śledztwa było już wydane, a włączone do akt zostało 30 czerwca 2023 r. - przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.
Odnosząc się natomiast do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zaznacza, że przesłanka ta, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawenienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia. Należy jednak zauważyć, że z decyzji organów obu instancji wynika, iż na podstawie decyzji zabezpieczającej zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono skarżącemu w dniu 18 lipca 2017 r. Nastąpiło to zatem przez zakończeniem kontroli podatkowej, ale z żadnej decyzji nie wynika, czy w kotroli tej skarżący był reprezenowany przez pełnomocnika. W wydanym rozstrzygnięiu organ pierwszej instancji wskazał jedynie, że w postępowanmiu podatkowym pełniomocnik skarżącego pojawił się w styczniu 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał rację skarżącemu, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zostać doręczone pełnomocnikowi skarżącego, ale tej kwestii szerzej nie rozwinął (tzn. w jakim postępowaniu i w jakiej dacie ów pełnomocnik został przez skarżącego ustawnowiony). Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie i tę kwestię wyjaśnić.
Z przedstawionych wyżej względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia objętych kontrolowanym postępowaniem zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 16 sierpnia 2017 r. i zawieszenie to trwa nadal, Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem wystąpienia materialnych przezsłanejk do jej wydania i w tym zakresie zarzuty skargi okazały się zasadne.
Organy obu instancji zgodnie przyjęły, że działalność firmy skarżącego sprowadzała się jedynie do fakturowego obrotu towarami handlowymi w postaci napojów alkoholowych i bezalkoholowych, ponieważ nabycia od spółek A. J. i P.H.U. J. nie miały charakteru rzeczywistych dostaw, a dowody źródłowe je dokumentujące nie służyły przeniesieniu prawa własności towaru na faktycznego nabywcę, a miały jedynie uprawdopodobnić zawarcie tych transakcji. W tej sytuacji organy obu instancji uznały, że skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej na własny rachunek i ryzyko, a wystawione przez niego faktury sprzedaży są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będąc tzw. "pustymi fakturami". Zdaniem organów nie ziścił się materialny element transakcji, a odebrane i wystawione dokumenty nie służyły celom prowadzonej działalności gospodarczej i osiągnięciu zysku ekonomicznego, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa, stanowiąc element oszustwa podatkowego.
Powyższa argumentacja organów w konfrontacji z zebranym przez nie materiałem dowodowym nie jest zasadna, a z rozważaniami zawartymi w zaskarżonej decyzji nie sposób się zgodzić.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl wskazanego wyżej ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Biorąc pod uwagę powyższą definicję działalności gospodarczej, zdaniem Sądu organy nie wykazały, że skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Nie jest bowiem przez nie kwestionowane, że w okresie objętym kontrolą spełniał wszystkie warunki formalne do jej prowadzenia – 1 stycznia 2015 r. zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych (przeważająca) oraz hurtowa sprzedaż napojów bezalkoholowych. Był również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, składając w okresie objętym kontrolą deklaracje VAT-7. Dysponował rachunkami bankowymi w dwóch bankach ([...] S.A. oraz [...] S.A.), za pomocą których – jak wynika z decyzji Naczelnika - przeprowadzane były płatności za sprzedawany do [...] i [...] towar.
Organy podkreślają również, że brak rzeczywistego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej ma polegać na tym, że nie wykonywał jej na własny rachunek i ryzyko, gdyż czynności związane z tą działalnością w znacznym zakresie wykonywali nieodpłatnie pracownicy spółki A., dysponował jedynie połową magazyny dzierżawioną od tej spółki, a ponieważ odbiorcami towarów sprzedawanych przez skarżącego do [...] były podmioty będące znikającymi podatnikami, to nie ziścił się materialny element transakcji. Ani z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani z zaskarżonej decyzji nie wynika w jaki sposób do takiej konkluzji organy doszły.
Trzeba przede wszystkim podkreślić, że postępowanie podatkowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego, a zatem konieczne jest zebranie kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), aby wykazać, że dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w kontrolowanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wybiórcze postępowanie dowodowe, nie dostrzegając wszystkich okoliczności istotnych w badaniu czy skarżący rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku VAT.
Poza formalnym spełnieniem przesłanek uznania go za takiego podatnika należy podkreślić, że żaden z organów nie kwestionował, iż nabywany przez skarżącego towar, który następnie był przez niego sprzedawany podmiotom angielskim i irlandzkiemu, faktycznie istniał. W kontrolowanym okresie oprócz towarów nabytych od spółek A. J. i P.H.U. P. J. skarżący nabył również towary (2 transakcje z marca 2015 r. dotyczące piwa) od firmy F. M. K., W. K. na łączną kwotę brutto 211.917 zł. Te transakcje organy skwitowały lakonicznym stwierdzeniem, że były to zakupy sporadyczne. Z decyzji nie wynika, aby w tym zakresie organy prowadziły jakiekolwiek ustalenia – co to za firma, na czym polegała jej współpraca ze skarżącym, czy nabyty towar faktycznie istniał i komu skarżący go odsprzedał, jak odbywała się płatność i czy wobec ustaleń, że skarżący rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadził, właściwy organ podatkowy podjął jakiekolwiek kroki kontrolne wobec tej firmy.
Należy też zwrócić uwagę, że organy pominęły szczegółowe rozważania dotyczące innych zakupów dokonywanych w kontrolowanym okresie przez skarżącego, podkreślając w swoich decyzjach, że ponosił on jedynie koszty dzierżawy części magazynu od spółki A. . Tymczasem ze znajdującego się w uzasadnieniu decyzji Naczelnika zestawienia wynika, że tylko w kontrolowanym okresie, oprócz comiesięcznej opłaty czynszu za powierzchnię magazynową, skarżący dokonał trzykrotnie zakupu opakowań (w styczniu, lutym i maju 2015 r., łącznie kilkanaście transakcji), zakupu programu księgowego i programu komputerowego "system – fakturowanie" (styczeń 2015 r.). Jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie w zaskarżonej decyzji próżno szukać, mimo że stwierdza ona brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.
Z ustaleń organów wynika również, że w kontrolowanym okresie skarżący, poza WDT, dokonał sprzedaży krajowej na rzecz 3 kontrahentów. Dwóch z nich, to należące do rodziców skarżącego spółki A. J. i P.H.U. J., a trzeci to V. S.A. Jakiego konkretnie towaru dotyczyły transakcje ze spółkami rodziców z decyzji nie wynika. Nie wynika z niej również, czy był to towar wcześniej zakupiony od ww. spółek i jakie były relacje cenowe między tymi transakcjami. Przede wszystkim jednak organ nie wyjaśnił żadnych okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży usług pośrednictwa (w kontrolowanym okresie było tych transakcji 5 – po jednej w marcu, kwietniu, maju, lipcu i sierpniu 2015 r.) spółce V., na czym konkretnie usługi te polegały, kto je wykonywał, jak odbywała się płatność i czy wobec ustaleń, że skarżący rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadził, właściwy organ podatkowy podjął jakiekolwiek kroki kontrolne wobec tej firmy. Powyższych ustaleń nie może kwitować lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego, że sprzedaż tych usług również nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, ponieważ strona faktycznie takiej działalności nie prowadziła.
Ponadto Sąd zauważa, że w przypadku handlowych kontaktów skarżącego ze spółkami A. J. i P.H.U. J. organy nie poczyniły żadnych ustaleń (a przynajmniej nie wynikają one z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji) dotyczących tego jakie ceny w tych kontaktach obowiązywały, tj. czy skarżący konkretne partie towaru nabywane od ww. spółek sprzedawał po niższych cenach niż cena nabycia, a jeżeli tak, to o ile niższych i jakie były tego powody. Świadek R. P. zeznał bowiem, że pilotował zakupy w firmie A. J., aby skarżący uzyskał jak najlepszą cenę, ponadto pomagał mu również w sprzedaży. Poza tym brak jakichkolwiek ustaleń, czy skarżący za nabywany towar uiszczał na rzecz sprzedawców należność wynikającą z wystawionych przez nich faktur, w szczególności na rzecz powiązanych z nim osobowo obu spółek. Należy przy tym przypomnieć, że organy nie kwestionowały istnienia towaru i jego sprzedaży poza granice kraju, transportu większości tych towarów do [...] i [...], a jedynie wykazywały, że wskazani na fakturach nabywcy tego towaru nie potwierdzili (poza firmą z [...]) WDT, co dało organom podstawę do przyjęcia, że towar trafił to tzw. znikających podatników. Na uwagę zasługuje to, że ustalenia organów obu instancji skoncentrowały się głównie na wykazaniu nabycia sprzedawanego przez skarżącego towaru angielskim znikającym podatnikom. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Okoliczność, że skarżący w prowadzeniu działalności gospodarczej korzystał nieodpłatnie z pomocy pracowników zatrudnionych w spółce A. J., prowadzonej głównie przez jego rodziców, nie daje podstaw w okolicznościach kontrolowanej sprawy, a w zasadzie przy braku niezbędnych ustaleń w tym zakresie, do stwierdzenia, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.
Dokonane przez organy ustalenia doprowadziły je do konkluzji, że skarżący pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Organ pierwszej instancji przyjął wprawdzie, że dostawa miała miejsce, "ale nie w ilościach i terminach oraz pomiędzy innymi podmiotami niż wynika to z przedłożonych" dokumentów, gdyż piwo rzekomo nabyte przez skarżącego było fakturowane jako sprzedaż na rzecz podmiotów fikcyjnych, to jest znikających podatników, a w łańcuchu dostaw firma skarżącego pełniła rolę podmiotu występującego o zwrot VAT. Według Naczelnika nie ziścił się materialny element transakcji, a odebrane i wystawione przez skarżącego dokumenty nie służyły celom prowadzonej działalności gospodarczej i osiągnięciu zysku ekonomicznego, lecz uzyskaniu nienależytej korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Również transakcje nabycia nie służyły przeniesieniu własności towaru na nabywcę, gdyż nie odbywały się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiąc element nadużycia prawa i tym samym nie stanowiły odpłatnej dostawy i nie rodziły obowiązku podatkowego, czym skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powyższego – według organu pierwszej instancji - można wnosić, że wystawione przez spółki A. J. i P.H.U. J. oraz F. M. K., W. K. na rzecz skarżącego faktury sprzedaży były pustymi fakturami, albowiem zgodnie z ww. przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ta konstatacja jest o tyle nieuprawniona, że żadnych ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez ww. podmioty organ nie poczynił i to nawet w zakresie tego, czy skarżący uiścił należność wynikającą z tych faktur, ani czy podmioty te podatek VAT z wystawionych przez siebie faktur uiściły bądź rozliczyły. Na czym polegało w przypadku wszystkich tych podmiotów (sprzedawców i skarżącego jako nabywcy) nadużycie w VAT i korzyść podatkowa w tym podatku również z decyzji nie wynika. Podobnie przyjął organ odwoławczy, ale wzmocnił swoją argumentację o stwierdzenie, że skoro ani nabycie ani WDT nie było dokonane w ramach działalności gospodarczej, to transakcje te stanowiły element oszustwa podatkowego.
Należy zatem przypomnieć, że w stanie prawnym kontrolowanej sprawy klauzulę nadużycia prawa realizował całkowicie pominięty przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c.") – w części dotyczącej tych czynności. Dokonując wykładni art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Koncepcja nadużycia prawa wypracowana została w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z: 21 lutego 2006 r., C-255/02; 22 listopada 2017 r., C-251/16), w którym podkreśla się, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy (unijne i krajowe), skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu te przepisy służą, jak również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Innymi słowy, w przypadku nadużycia nie zostają spełnione obiektywne przesłanki przyznania korzyści na gruncie VAT, w tym n. in. powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. NSA wielokrotnie wyrażał pogląd, że wypracowana przez TSUE koncepcja nadużycia prawa przed 15 lipca 2016 r. była realizowana przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
Natomiast przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a omawianej ustawy ukierunkowany jest na zwalczanie uchylania się od opodatkowania przybierającego postać odliczenia podatku naliczonego z faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów bądź rzeczywiste świadczenie usług, jak i sytuacji, w których faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego dokumentują rzeczywiście zrealizowane transakcje przedsięwzięte jednak w celach oszustwa, o których podatnik wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Konsekwencją zastosowania tego przepisu jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek przyjęcia, że kwestionowane transakcje nie spełniają definicji dostawy towarów, świadczenia usług, jak i działalności gospodarczej. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w taki charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (zob. wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 oraz wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16).
Analizując okoliczności kontrolowanej sprawy przez pryzmat powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. jest wykluczone w odniesieniu do zdarzeń stanowiących nadużycie prawa na gruncie VAT. Z dotychczasowego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Innymi słowy, zrealizowanie czynności w warunkach nadużycia (przeciwnie niż w przypadku oszustwa) nie skutkuje tym, że czynności ta przestaje odpowiadać definicji działalności gospodarczej oraz definicji dostawy towaru oraz świadczenia usługi.
Niezależnie jednak od powyższego, Sąd zauważa, że uznanie, iż dany podmiot nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wyklucza stosowanie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, jak i lit. c u.p.t.u., będących wyjątkiem od regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, który znajduje zastosowanie jedynie względem podatników ww. podatku, gdyż stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organy nie wykazały, iż skarżący nie posiadał określonych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. cech podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, uzasadniając swoje rozstrzygnięcia każdy z organów popadł w sprzeczność z poczynionymi (na podstawie niekompletnie zebranego materiału dowodowego) przez siebie ustaleniami albowiem uznając, że skarżący nie był podatnikiem VAT, pierwszy z organów (Naczelnik) stwierdził, że pozorował on prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, a drugi organ (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) "wzmocnił" powyższe twierdzenia, wskazując, że transakcje skarżącego stanowiły element oszustwa w VAT. W tym stanie rzeczy za trafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 210 § 4 tej ustawy, stwierdzając, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stwierdzone uchybienia przepisów postępowania doprowadziły także do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 u.p.t.u., jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c tej ustawy.
Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).