Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miało dokonanie wykładni art. 9 pkt 1 ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż walut obcych. W analizowanej ustawie nie zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem waluty obcej.
W ocenie Sądu wobec braku zdefiniowania pojęcia walut obcych w ustawie o PCC ustalając znaczenie wskazanego pojęcia, należy posłużyć się metodą wykładni systemowej zewnętrznej. Wyładnia systemowa opiera się na założeniu, że prawo jako system norm stanowi pewną względnie uporządkowaną całość, cechującą się więzami strukturalnymi funkcjonalnymi i aksjologicznymi [tak: B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, 2013, s. 83]. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów [tak: J. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa, "Państwo i Prawo" 2007, z. 3, s. 33 oraz uchwała NSA z 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06].
Wskazać również należy na postanowienia § 9 i 148 Zasad techniki prawodawczej będącej załącznikiem do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283).
Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo".
Stosownie z kolei do drugiego z powołanych przepisów, jeżeli w ustawie zachodzi wyjątkowo potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo" lub innej ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia, używając zwrotu: "w rozumieniu niniejszej ustawy określenie .... oznacza ...." albo zwrotu: "ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o .... należy przez to rozumieć ...".
Przytoczone przepisy zasad techniki prawodawczej odzwierciedlają regułę w świetle, której jeśli w danej dziedzinie prawa występuje akt, który jest aktem podstawowym dla tej dziedziny, to definicje zawarte w tym akcie stosuje się również w pozostałych aktach prawnych z tej dziedziny.
Paragraf 9 z.t.p. stanowi składową zasady konsekwencji terminologicznej. Zasada ta ma dwa aspekty. Aspekt jednolitości języka prawnego z językiem powszechnym oraz aspekt konsekwencji terminologicznej w obrębie samego języka prawnego. Pierwszy aspekt znalazł odbicie w § 8 z.t.p., natomiast drugiemu aspektowi poświęcono § 9 i 10 z.t.p. Przepis § 9 z.t.p. zmierza do możliwie największego zintegrowania siatki terminologicznej w możliwie najszerszych obszarach prawa, nakazując przyjmować kodeksy za wzorce pojęciowe. Technika prawodawcza dopuszcza jednak wyjątkowo odstępstwo od znaczenia kodeksowego. Paragraf 9 z.t.p. nie tylko wyraża regułę tworzenia przepisów, ale także wyraża ważny cel kodyfikacji polegający na porządkowaniu pojęć, jakimi posługują się przepisy danej gałęzi prawa. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 18 października 1994 r., K 2/94 podkreślił, że "istotą kodeksu jest stworzenie koherentnej i - w miarę możliwości - zupełnej oraz trwałej regulacji w danej dziedzinie prawa [...]. Dlatego terminy i pojęcia używane przez kodeksy traktuje się jako wzorcowe i domniemuje się, iż inne ustawy nadają im takie samo znaczenie. Powyższe można odnieść także do ustaw niebędących kodeksami, ale odgrywających podstawową rolę w danej dziedzinie stosunków społecznych. Chodzi tu o ustawy zatytułowane "Prawo...". Ustawy te posługują się rozwiązaniami właściwymi dla różnych dziedzin prawa, wskutek czego nie pełnią one funkcji unifikującej ani integrującej w ramach określonej dziedziny. Niewątpliwie jednak należy uznać, iż mają one charakter wzorcowy w zakresie stosowanych pojęć [tak: M. M. Dębska [w:] Zasady techniki prawodawczej. Komentarz, Warszawa 2013, Załącznik § 9, dostępny w bazie danych LEX].
Regulacje P.d. należy uznać za podstawowy, niejako zasadniczy akt prawny normujący zagadnienia związane z obrotem dewizowym z zagranicą oraz obrotem wartościami dewizowymi w kraju (art. 1 P.d.). W konsekwencji należy uznać, że sformułowane w nim definicje mają zasadnicze znaczenie przy wykładni wszystkich regulacji dotykających wskazanych zagadnień.
W ocenie Sądu w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy mieć na uwadze nie tylko wybrane, poszczególne definicje sformułowane w P.d. lecz ich ogół. Powyższe jest konieczne dla niejako kompleksowego odtworzenia siatki pojęciowej wykorzystywanej przez ustawodawcę przy normowaniu zagadnień związanych z obrotem dewizowym z zagranicą oraz obrotem wartościami dewizowymi w kraju. Nie sposób przy tym niejako na wstępie wykluczyć możliwości, w której określone definicje sformułowane we wskazanym akcie prawnym będą modyfikować inne sformułowane w nim definicje.
Wychodząc z powyższych założeń, należy dostrzec, że jak wskazano we wniosku skarżąca prowadzi działalność kantorową polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży.
W tym też kontekście dostrzec należy, że wartościami dewizowymi są zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platyna dewizowa (art. 2 ust. 1 pkt 8 P.d).
Zagranicznymi środkami płatniczymi są waluty obce i dewizy (art. 2 ust. 1 pkt 9 P.d.).
Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR) (art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d.).
Z. dewizowym i platyną dewizową jest złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców (art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d.).
Kierując się samymi tylko postanowieniami art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d., należałoby uznać, że każda moneta będąca poza krajem prawnym środkiem płatniczym stanowi walutę obcą w rozumieniu analizowanej regulacji niezależnie od tego, z jakiego wykonano ją materiału. Na mocy jednak art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d. złoto w postaci monet bitych po 1850 r. zostało uznane za złoto dewizowe. W ocenie Sądu postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d. stanowią lex specialis względem postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. O ile bowiem w art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. mowa jest szeroko o monetach będących poza krajem prawnym środkiem płatniczym, to w art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d. mowa jest o węższej kategorii monet, jaką są monety wykonane ze złote bite po 1850 r. W konsekwencji powyższego należy uznać, że wskazane ostatnio monety nie mieszczą się w pojęciu waluty obcej, lecz w pojęciu złota dewizowego.
W ślad za wyrokiem WSA w Gliwicach z 14 listopada 2024 r. I SA/Gl 1514/23 należy uznać, że podział wartości dewizowych na zagraniczne środki płatnicze i złoto dewizowe oraz platynę dewizową jest podziałem rozłącznym. W wyniku tego podziału powstały dwa odrębne zbiory. Oznacza to, że żaden z desygnatów tych nazw nie może być zaliczony do dwóch członów podziału jednocześnie. Z. monety bite po 1850 r. zostały zaliczone przez ustawodawcę do złota dewizowego. Nie są tym samym zagranicznym środkiem płatniczym według P.d. Okoliczność, czy tego rodzaju monetami w kraju ich pochodzenia możliwe byłoby dokonywanie płatności, pozostaje bez znaczenia. W definicji złota dewizowego nie dokonano podziału monet na te, którymi możliwe jest umarzanie zobowiązań i pozbawione tej cechy. Wszystkie złote monety bite po wskazanej dacie są złotem dewizowym. Należy przyjąć, że brak tego rodzaju rozróżnienia w definicji ustawowej wynika z tego, że w praktyce obrotu nikt nie dokonuje płatności złotymi monetami, przy przyjęciu, że wartość umorzonego zobowiązania odpowiadałaby wartości nominalnej monety. W omawianym orzeczeniu w ocenie Sądu trafnie uznano, że skupienie się w procesie wykładni wyłącznie na definicji walut obcych i jej literalnym brzmieniu byłoby działaniem wadliwym, skoro w ten sposób pomija się fakt, że już na etapie definiowania wartości dewizowych dokonano rozłącznego podziału na zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platynę dewizową. Już na tym etapie definiowania pojęć ustawodawca wskazał, że złote monety bite po 1850 r. są wartością dewizową, ale nie są zagranicznymi środkami płatniczymi. Istotnym jest także, że w ustawie podatkowej brak jest odesłania do art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d., co ewentualnie mogłoby skutkować uznaniem, że wolą ustawodawcy było zawężenie ustalenia znaczenia pojęcia waluty obcej do tego przepisu ustawy. Ustawodawca dokonując podziału wartości dewizowych, jako głównym kryterium podziału posłużył się kryterium podstawowej funkcji w postaci wyrażania oraz umarzania zobowiązań pieniężnych. W tym kontekście należy dokonywać wykładni pojęcia waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. W sytuacji, gdy wykładnia przepisów P.d. prowadzi do wniosku, że złote monety bite po 1850 r. nie są walutą obcą, to nie jest zasadnym nadanie innego znaczenia na potrzeby zwolnienia z ustawy o PCC.
Również w doktrynie wskazuje się, że przewidziane w art. 9 ust. 1 ustawy o PCC zwolnienie z opodatkowania nie jest stosowane w przypadku sprzedaży innych postaci wartości dewizowych, tj. dewiz (papierów wartościowych i innych dokumentów pełniących funkcję środka płatniczego, wystawionych w walutach obcych) oraz złota dewizowego i platyny dewizowej (tzn. złota i platyny w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców) [tak: Z. Ofiarski, komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w: Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, opublikowano: WKP 2018]. Zakres pojęcia waluty obce nie odnosi się do sprzedaży poza walutami obcymi innych wartości dewizowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 12 i 13 pr. dew., tj. dewiz ("papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego wystawionego w walutach obcych") oraz złota dewizowego i platyny dewizowej ("złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców")" [tak: S. Bogucki, komentarz do art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w: Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, W. K., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, opublikowano: WKP 2021].
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi odwołujące się do postanowień art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Powołana regulacja nie dotyczy bowiem w żadnej mierze podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że powołany przez skarżącą przepis definiuje pojęcie złota inwestycyjnego, którym nie posługuje się ustawa o PCC, jak i P.d.
Z omówionych powyżej przyczyn Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z 31 stycznia 2025 r., III FSK 154/23, jak i wyroku WSA we Wrocławiu z 29 września 2022 r., I SA/Wr 48/22.
Konkludując rozważania w poczynionym dotychczas zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w petitum skargi przepisów ustawy o PCC, jak i P.d.
Z uwagi na dokonanie przez organ prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oczekiwanego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty naruszenia przepisów O.p.
Zgodnie z art. 14c § 1 powołanego aktu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Jak stanowi zaś art. 14c § 2 analizowanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przytoczony ostatnio przepis interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania/pytań, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podnosi się przy tym, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty strony [tak: wyrok NSA z 16 marca 2022 r., II FSK 1662/19]. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie [tak: wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 913/21]. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11 oraz wyrok NSA z 08 maja 2025 r., III FSK 172/25].
Należ zgodzić się ze skarżącą odnośnie tego, że organ nie wyjaśnił szerzej wyciągniętych przez siebie wniosków. Organ niezwykle lakonicznie uzasadnił zanegowanie stanowiska skarżącej. W tym zakresie wyjaśniono jedynie, że skoro opisane przez skarżącą monety wykonane są ze złota dewizowego, to zgodnie z przywołanymi przez organ przepisami nie mogą być zaliczane do tzw. walut obcych. Wskazano również, że pomimo pełnionej przez wymienione we wniosku monety także roli środków płatniczych w wybranych krajach, za przeważającą należy jednak uznać cechę wykonania danej monety ze złota dewizowego, co czyni ją przede wszystkim złotem dewizowym w rozumieniu ustawy Prawo dewizowe, nie zaś walutami obcymi. Organ nie wyjaśnił w żadnej mierze, jakie relacje zachodzą pomiędzy definicjami wyrażonymi w art. 2 ust. 1 pkt 10 i 13 P.d. Nie dostrzeżono w żadnej mierze, że złoto dewizowe oraz platyna dewizowa na gruncie siatki pojęciowej wskazanego ostatnio aktu zostały uznane za wartości dewizowe, przy czym nie uznano ich za zagraniczne środki płatnicze, do której to kategorii zaliczono m.in. waluty obce. Nie odniesiono się również do argumentacji wyłożonej w orzeczeniach powołanych przez skarżącą na poparcie jej stanowiska.
Powyższe niedostatki w warstwie argumentacyjnej zaskarżonej interpretacji świadczą o naruszeniu przez organ postanowień art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Uchybienia te nie mogą jednak w realiach niniejszej sprawy zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ostatecznym bowiem rozrachunku wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ okazała się prawidłowa. Za oczywiście bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty naruszenia art. 122 i art. 124 O.p. Wskazane regulacje nie znajdują bowiem zastosowania w toku postępowania interpretacyjnego, co jednoznacznie wynika z postanowień art. 14h O.p.
Konkludując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że poddana kontroli Sądu interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego powołanych w petitum skargi. Zidentyfikowane powyżej naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nie mogły one uzasadniać uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.