Wyrok WSA z dnia 17 lutego 2026, sygn. I SA/Po 800/25

W myśl bowiem art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W postanowieniu z dnia 21.10.2024 r. znak sprawy: [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta P. nr [...] z dnia 16.09.2024 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok na kwotę 1 888 672 zł, Prezydent Miasta P. wprost wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości wynikające z powyższej decyzji ulegnie przedawnieniu z dniem 01.01.2025 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, iż organ nie wskazał w uzasadnieniu treści postanowienia faktycznej kwoty zaległości, organ odwoławczy potwierdził pogląd organu pierwszej instancji, iż rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest na decyzję, a nie na zaległość pozostającą do zapłaty wynikającą z tej decyzji. Z żadnych przepisów nie wynika obowiązek zawierania w uzasadnieniu takiej informacji.

W skardze do WSA w Poznaniu strona podniosła zarzut naruszenia :

- art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, że dla spełnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy jedynie wskazanie, iż termin przedawnienia upłynie w okresie krótszym niż trzy miesiące, albowiem już z tej przyczyny uprawdopodobnione jest, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, w sytuacji gdy dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy wykazać spełnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4) o.p. oraz uprawdopodobnić przesłankę ujętą w art. 239b § 2 o.p. przez wskazanie na podstawie jakich okoliczności w stanie faktycznym można wywnioskować, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało błędnym uznaniem, iż zachodzą w sprawie podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w rezultacie do utrzymania postanowienia organu I Instancji w mocy;

- art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest na decyzję jako całość bez konieczności jej ograniczenia, co do tej części, która pozostaje niewykonana, a w rezultacie fakt częściowej zapłaty podatku nie ma znaczenia dla możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy nadanie rygoru może zostać nadane tylko w takim zakresie w jakim występuje obawa niewykonania decyzji, albowiem nie ma możliwości spełnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy zobowiązanie to zostało już uregulowane, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia organu I Instancji, pomimo tego, iż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany również w odniesieniu do części zobowiązania już uregulowanego, a zatem w tej części nie mogła zostać spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p.;

- art. 217 § 1 pkt 5) i § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych oraz bezrefleksyjne, bez jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie stanu faktycznego oraz prawnego, przyjęcie za organem I instancji, że zachodzą podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239 § 1 pkt 4) i § 2 o.p. oraz nieprzeprowadzenie jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie rzeczywistej wysokości zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 rok i w tym zakresie odpowiedniego ograniczenia rygoru natychmiastowego wykonalności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem postanowienia utrzymującego postanowienie organu I Instancji w mocy, pomimo tego, iż nie zachodzą podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 o.p. poprzez odwołanie się do przesłanek dotyczących merytorycznej prawidłowości wydania decyzji na którą nałożono rygor natychmiastowej wykonalności oraz odwołanie się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do ogólnych pojęć (i) sensowności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz (ii) pozytywnej oceny chęci dbania o interes Skarbu Państwa, a zatem do okoliczności i przesłanek nie wymienionych w art. 239 § 1 pkt 4) oraz § 2 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uznaniem, iż zachodzą podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji, a w rezultacie utrzymaniem postanowienia organu I instancji w mocy, gdy takie przesłanki nie zachodziły;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. Art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez uznanie, że dla uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane w terminie wystarczy wyłącznie powołanie się na przesłankę wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie utrzymania postanowienia organu I instancji w mocy.

Strona wniosła o uchylenie aktów obu instancji i o umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko powołane w uzasadnieniu zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 Ppsa).

Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd jest prawidłowość – w aspekcie ustrojowym, proceduralnym oraz materialnoprawnym – postępowania organów oraz wydanych postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji administracyjnej.

Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie Prezydenta zostały wydane zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz materialnego.

Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

- organ podatkowy posiada informacje, z których m.in. wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

- strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Podkreślić należy przy tym, że wskazane w przepisie art. 239b § 1 pkt 1 - 4 o.p. przesłanki mają charakter rozłączny, co oznacza, że już zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. m. in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 511/16).

Zgodnie z ww. przesłanką zawartą w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Problematyka powyższa była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd zwróci uwagę na te orzeczenia, które w pełni akceptuje, a dotyczą one podobnych stanów faktycznych i prawnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 295/10, wskazano, że: "Okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 o.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Błędne jest utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnieniem tej okoliczności. Organ winien jedynie wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia". Ponadto w wyroku NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. II FSK 511/16, wskazano, iż "...W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 - 3 o.p. (por. też wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, dostępny na: publ. CBOSA). Krótki okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwalał przyjąć, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że to zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 o.p.) - wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, dostępny na: publ. CBOSA).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 20 października 2017 r. , sygn. I GSK 1775/15 wskazano, że "jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są te wszystkie okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239 b § 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem, do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, zasobów jego firmy, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r. , sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK523/12; z dnia 27 sierpnia 2014., sygn. akt I FSK 1316/13; z dnia 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 397/15; z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 3/16, publ. baza CBOSA).

Należy wskazać, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę unormowaną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie), to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na taką właśnie okoliczność powołały się zasadnie organy podatkowe.

Sąd stwierdza, że organ I instancji wskazał prawidłową podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.

W postanowieniu Prezydenta Miasta P. z dnia 21.10.2024 r., znak sprawy: [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta P., nr [...], z dnia 16.09.2024 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok na kwotę 1 888 672 zł, organ pierwszej instancji wprost wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości wynikające z powyższej decyzji ulegnie przedawnieniu z dniem 01.01.2025 r.

W ocenie Sądu organ I instancji prawidłowo uznał, że spełniona została normatywna przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 23 9b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Krótki okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwalał przyjąć, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że to zobowiązanie nie zostanie w całości wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Postanowienie wydano w dniu 21.10.2024 r., natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości wynikającego z decyzji przypadał na dzień 01.01.2025 r.

Wskazać należy ponadto, że organ II instancji rozpatrzył sprawę z odwołania W. R. S.A. od decyzji Prezydenta Miasta P. nr [...] z dnia 16.09.2024 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok na kwotę 1 888 672 zł, w dniu 21 sierpnia 2025 r. Rozpatrzenie ww. sprawy skończyło się wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z dnia 21 sierpnia 2025 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja merytoryczna organu I instancji została zatem skontrolowana w trybie postępowania odwoławczego.

Ze względu na powyższe okoliczności skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.