Wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2026, sygn. I SA/Po 806/26

Kolejno Dyrektor IAS odnosił się do pozostałych zarzutów odwołania. Zaznaczył, że Organ I instancji w przedmiotowej sprawie zgromadził obszerny materiał dowodowy, pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zgromadzone dowody, w tym zgromadzone w innych postępowaniach i zgodnie z prawem postanowieniem organu podatkowego włączone do akt prowadzonego postępowania podatkowego wobec strony, zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Odwołujący nie przestawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ nie korzysta z ochrony przewidzianej art. 191 Ordynacji. Nie wykazał on wadliwości rozumowania organu podatkowego pierwszej instancji w aspekcie powyższych kryteriów. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że co do zasady, kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez odwołującego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego w ocenie organu odwoławczego, strona prezentuje jedynie własne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ w każdym przypadku, w którym brał pod uwagę rozstrzygnięcie wobec kontrahentów zaznaczał, że dokument ten jest dowodem w prowadzonym postępowaniu przemawiającym przeciwko rzetelności wystawianych faktur i podlega on ocenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w okolicznościach własnych ustaleń i innych zgromadzonych materiałów. Zeznania świadków to jeden z wielu dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Odmowa wiarygodności zeznań świadków nie nastąpiła wyłącznie w oparciu o ustalenia innych organów, tylko co najwyżej z ich uwzględnieniem, ale przede wszystkim organ ocenił ich wzajemną zbieżność, porównał z zeznaniami złożonymi w prowadzonym postępowaniu karnym oraz z innymi dowodami, w kontekście całości zebranego w sprawie materiału, ze szczególnym uwzględnieniem przebiegu składania zeznań i zmienności relacjonowania oraz wewnętrznej spójności wypowiedzi. Przesłuchani przez pracowników organu pierwszej instancji L. W. (w dniu 03.02.2016 r.), J. Z. (w dniu 19.02.2016 r.) i M. W. (w dniu 19.02.2016 r.), co do zasady potwierdzili dokonane transakcje. Rozbieżnie relacjonowali natomiast szczegóły dotyczące poszczególnych jej elementów. Naczelnik US pismem z 30.10.2017 r. zwrócił się do M. Z. o wskazanie dowodów, że był właścicielem pojazdu [...]. Świadek takiego dokumentu nie przedłożył. Organ szczegółowo odnosił się do zeznań świadków i braku przedłożenia odpowiednich dowodów na tezy przeciwne.

Organ zaznaczył, że działalność M. Z. doczekała się prawomocnego wyroku skazującego, obejmującego m. in. nierzetelne transakcje dla M. W.. Podejrzany przyznał się do stawianych mu zarzutów. 19.08.2016 r. Sąd Rejonowy w B. Wydział Karny wydał wyrok skazujący, o sygn. akt IV K 596/16, który stał się prawomocny 27.08.2016 r., a w ramach którego zarzucono M. Z., że:

1. W B., I., S., W., [...], G., G., powiat [...], Z. , powiat [...], w okresie od 2 maja 2011 r. do 15 lipca 2013 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawił pod firmą M.-P. M. Z., z siedzibą w S., /.../, w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, 399 faktur VAT, na rzecz różnych podmiotów na terenie całego kraju, w tym na rzecz V. M. W., ze S. , co umożliwiło odbiorcom tych faktur bezpodstawne pomniejszenie podatku VAT należnego, podlegającego wpłacie do budżetu, o podatek VAT naliczony wykazany w tych fakturach, t. j. o czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

2. W I. i S., w okresie od 2 maja 2011 r. do 25 lutego 2013 r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, pod firmą M.-P. M. Z., z siedzibą w S., posłużył się 446 nierzetelnymi, to jest nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, fakturami VAT, wystawionymi przez kilka podmiotów, w tym przez [...] A. W. z M., w ten sposób, że bezpodstawnie pomniejszył podatek VAT należny, podlegający wpłacie do budżetu, o podatek naliczony wynikających z tych faktur, t. j. o czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Organ zaznaczył przy tym, że zdaje sobie sprawę z tego, że dotyczy on okresu, który de facto w niniejszym postępowaniu uległ przedawnieniu, jednakże z punktu widzenia kontynuacji współpracy w kolejnych miesiącach 2014 r. ma on niezmiernie istotne znaczenie dla ukazania charakteru tej współpracy i jej rzeczywistego celu, jakim niewątpliwie było bezpodstawne pomniejszenie VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Ponadto odniósł się m.in. do roli K. S., który miał być dostawcą towaru do spółki M., który dalej miał być odsprzedawany do firmy V. M. W.. We wrześniu 2014 r. był on natomiast bezpośrednim dostawcą do V., gdyż jak twierdzi M. Z., M. w tym miesiącu przerwało współpracę, ze względu na jego nieobecność w kraju. Prawdziwy cel działalności K. S. ma więc bezpośredni wpływ na jego dostawę do firmy V. i jeszcze w większym rozmiarze na transakcje między M. Sp. z o.o. a V.. Oceniając zeznania M. Z. w kontekście ustaleń dotyczących działalności K. S. oraz we wzajemnej relacji z zeznaniami pozostałych świadków, również potwierdzających dokonywane transakcje, a więc L. W. M. W. i J. Z., Dyrektor IAS nie daje wiary, jakoby transakcje dokonane między S.-M. K. S. a M. sp. z o.o. i dalej M. sp. z o.o. a V. M. W., były transakcjami, które faktycznie miały miejsce. Nie sposób też uznać, że sześć faktur wystawionych bezpośrednio przez K. S. dla V. M. W. było transakcjami rzetelnymi. Zeznania tych świadków charakteryzują się brakiem w stałości relacjonowania tych samych zdarzeń w różnych momentach oraz brakiem wzajemnej spójności, jak również sprzecznością ze zgromadzoną dokumentacją. Poza tym, nakłanianie K. S. przez stronę do składania fałszywych zeznań każe podchodzić organowi podatkowemu z daleko idącą ostrożnością, jeżeli chodzi o wiarygodność pozostałych świadków, tym bardziej, że są nimi osoby spokrewnione, tj. ojciec (L. W.), brat ojca strony (M. W.), a także pracownik strony - J. Z..

W dalszej części decyzji (liczącej niemal [...] stron) Organ szczegółowo odnosił się do przesłuchań świadków wykazując ich niespójność, a także wydanych postanowień i zebranego materiału dowodowego.

Pismem z 10 kwietnia 2026 r. Skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika – adw. D. S., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą decyzję zaskarżając ją "w części w jakiej - jak to określono w petitum skargi - umorzono decyzje organu I instancji za okres od kwietnia 2013 do listopada 2013 oraz w części jakiej określa M. W. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług z tytułu wystawienia pustych faktur VAT za okres od grudnia 2013 r., do listopada 2014 r.", wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania tj.:

1) art. 153 p.p.s.a w związku z niepełnym wykonaniem zaleceń zawartych w wyroku z 30 września 2025 r., I SA/Po 266/25, którym tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS wskazując kwestie wymagające uzupełninia tak aby uzasadnianie decyzji organu podatkowego spełniało wymogi przewidziane w art. 210 o.p. oraz aby pozwalało dokonać sądowej kontroli sposobu działania organu podatkowego, w szczególności w zakresie:

a) kwestii związanej z konsekwencjami wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego okresu od grudnia 2013 do listopada 2014 polegające na braku precyzyjnego wymienienia czynności podjętych przez Organ ze wskazaniem konkretnych dat ich podjęcia w ramach postępowania karnego skarbowego, co miałoby świadczyć o tym iż postępowanie to nie miało intencjonalnego charakteru obliczonego na osiągnięcie określonych konsekwencji dla biegu terminu przedawnienia,

b) sygnalizowanego przez WSA na s. 21 wyroku istnienia wątpliwości co do ustalenia organów i oceny materiału dowodnego, w zakresie braku realizacji faktycznych dostaw (zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.). W szczególności w ocenie WSA w poprzedniej decyzji raził brak szczegółowego ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zawartych w odwołaniu i piśmie z 7 listopada 2019 r., złożonym w trybie art. 200 o.p. zarzutów i ich uzasadnienia, w których skarżący wskazał na wynikający z materiału dowodowego fakt istnienia towaru i jego faktycznych dostaw.

2) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia o umorzeniu decyzji organu I instancji w zakresie okresów od kwietnia 2013 do listopada 2013 choć wskazane jako podstawa prawna wydanej decyzji (s. [...] decyzji) przepisy nie pozwalają na umorzenie decyzji, a organ odwoławczy powinien w niniejszej sprawie uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, tym samym rozstrzygnięcie w tej części wydaje się być wydanym bez podstawy prawnej,

3) art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. w zw. z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na bezzasadnym uznaniu, że w niniejszej sprawie istniała prawna możliwość prowadzenia postępowania, mimo niepodjęcia żadnej czynności prowadzącej do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013 - listopad 2014, albowiem wszczęcie postępowania miało intencjonalny charakter i było obliczone na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a Dyrektor IAS w następstwie uchylenia decyzji przez WSA w Poznaniu podjął jedynie pozorowane działania zmierzające jedynie w sposób pozorny do wyjaśnienia tej okoliczności, a w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji powielił jedynie ogólnikowe stwierdzenia Prokuratury co do faktu podejmowania czynności w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego,

4) art. 121 oraz 122 o.p. w zw. z art. 187 oraz 191 o.p. poprzez:

a) brak rzetelnej oceny stanu faktycznego w oparciu o całokształt materiału dowodowego, dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych podejmowanymi wcześniej w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, a Dyrektor IAS nie powinien jedynie mechanicznie opierać się na treści pisma Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 21.1.2026 r.

b) brak wykonania zaleceń wskazanych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 września 2025 r, I SA/Po 266/25, w zakresie wątpliwości co do ustalenia organów i oceny materiału dowodnego, w zakresie braku realizacji faktycznych dostaw, choć w ocenie WSA raził brak szczegółowego ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zawartych w odwołaniu i piśmie z 7 listopada 2019 r., złożonym w trybie art. 200 o.p. zarzutów i ich uzasadnienia, w których skarżący wskazał na wynikający z materiału dowodowego fakt istnienia towaru i jego faktycznych dostaw.

c) powielanie w uzasadnieniu kwestii podniesionych w decyzji I instancji, na [...] stron uzasadnienia jedynie strony od [...] do [...] odnoszą się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania, z czego na wskazanych wyżej stronach znajduje się przywołanie treści uchwały oraz przepisów bez konkretnego wskazania jakie czynności w ramach postępowania karnego zostały podjęte i kiedy, choć sam wskazywał o połączeniu sprawy dotyczącej M. W. z innymi w jedno duże śledztwo.

5) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez:

a) brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, które choć obszerne, to w przeważającej części powiela nieistotne ustalenia poczynione w decyzji Organu I instancji, a pozbawione jest bardziej wnikliwych spostrzeżeń w zakresie kwestii na które zwrócić uwagę WSA w Poznaniu w zakresie kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz sygnalizowanego przez WSA na s. [...] wyroku istnienia wątpliwości co do ustalenia organów i oceny materiału dowodnego, w zakresie braku realizacji faktycznych dostaw,

b) brak szczegółowego wskazania na konkretnie działania Organu podjęte w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego świadczące o tym, iż po wszczęciu postępowania karnego skarbowego celem organu było realizowanie zasad odpowiedzialności karnej, a nie jedynie zamysł zawieszenia biegu terminu przedawnienia, poprzez brak doprecyzowania kiedy te czynności zostały podjęte i czy nie zostały podjęte dopiero po wydaniu uchwały NSA z 34.6.2021 r., I FPS 1/22, co wskazywałoby że aktywności w toku postępowania nastąpiły dopiero wydaniu uchwały,

c) brak przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy

d) szerokie omówienie zagadnienia "uzasadnione podejrzenie" podczas, gdy to nie ta kwestia powinna być przedmiotem głównych rozważań a wskazanie szeregu czynności, które przeprowadził organ podatkowy w następstwie wszczęcie postępowania karno-skarbowego,

e) pobieżne jedynie zbadanie i odniesienie się do kwestii wskazanych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 września 2025 r., I SA/Po 266/25, oraz podniesionych w piśmie w trybie art. 200 o.p., co w świetle powołanego wyroku WSA było zaleceniem skierowanym do organu podatkowego, w szczególności w zakresie podniesionej przez WSA kwestii istnienia towaru i jego faktycznych dostaw, co wymagało ponownego i wnikliwego rozważenia, jak bowiem wskazał Sąd stwierdzenie istnienia faktycznych dostaw towaru, mimo braku spełnienia przesłanki podmiotowej po stronie wystawcy faktury, daje możliwość badania, czy skarżący działał przy realizacji spornych transakcji z należytą starannością (tzw. dobra wiara).

f) poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, albowiem materiał dowodowy stanowiący podstawę decyzji, zaprezentowany został nieprecyzyjnie co może powodować, iż niektóre kwestie, jak chociażby związane z zakwestionowaniem mojemu mocodawcy prawa do odliczenia nie zostały należycie wyjaśnione; w konsekwencji zaś prowadzić do konstatacji, że sformułowane w treści decyzji wnioski zostały wyciągnięte przedwcześnie w odniesieniu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

6) art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez

a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawia się w wybiórczym i podporządkowanym celom fiskalnym powoływaniu się na materiały dowodowe zebrane w postępowaniach dotyczących kontrahentów Strony, włączonych przez organ do przedmiotowego postępowania,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny zeznań świadków, opisanych na stronach zaskarżonej decyzji, co do faktu iż w niniejszej sprawie istniał towar, który był przedmiotem obrotu,

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów tj. poprzez bezzasadne przyjęcie, że transakcje zakupowe w takim kształcie jak wynikające z faktur wystawionych przez M., PHU S.-M., M. Z. M.-P. w rzeczywistości nie miały miejsca,

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 70 § 1 o.p. oraz 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., przez:

a) brak przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy,

b) opieranie się jedynie na chronologii i działaniach podjętych przez Prokuratora, brak omówienia działań podjętych przez Organ, który jednocześnie zaznacza, iż podstawy wszczęcie postępowania były "mocne",

c) wskazywanie na "prowadzenia postępowania przez prokuraturę, czyli organ niezależny względem administracji podatkowej" jako czynnik wykluczający instrumentalne wszczęcie postępowania, przy jednoczesnym braku innych podstaw, co jawi się jako nadużycie wskazań wynikających z uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS1/21),

d) odczytywanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w taki sposób, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, podczas gdy odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.

2) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wyszczególnionych w przedmiotowej decyzji, choć organ nie wykazał, iż podatnik miał świadomość istnienia nierzetelności po stronie jego kontrahentów,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w latach 2013-2014 przez kontrahentów Strony tj. firmy M. Z. M. P., M. sp. z o.o. i PHU S.-M. K. S.., choć odmowa prawa od odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie takiego prawa i w tym zakresie organ podatkowy winien wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W uzasadnieniu skargi rozwinął argumentację zarzutów, wskazując w szczególności, że Dyrektor IAS do zasygnalizowanych w Wyroku WSA nie odniósł się bądź odniósł się w sposób pobieżny. Ponadto nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej części decyzji. Okoliczność wszczęcia 15 stycznia 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż postępowanie przygotowawcze w sprawie Skarżącego zostało wszczęte z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rzekome "istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych" jest subiektywną opinią Organu, gdyż nie zostały one wykazane. Organ wybiórczo i w sposób podporządkowany celom fiskalnym powołuje materiały dowodowe zebrane w postępowaniach dotyczących kontrahentów Strony, włączonych przez organ do przedmiotowego postępowania. Organ nie wskazał realnie przeprowadzonych czynności, a oparł się jedynie na art. 303 k.p.k., nadmiernie szeroko interpretując przy tym pojęcie "uzasadnionego podejrzenia" i nie wykazując zaistnienia tych przesłanek, a tym samym nie wykonując zaleceń Wyroku WSA. Organ zdaje się "używać" roli prokuratora w sprawie jako pewnego rodzaju zabezpieczenia, w sytuacji, gdy nie podjął żadnych czynności i może zostać podniesiony argument instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a także odnosząc się do zarzutów.

W piśmie z 31 lipca 2026 r. Skarżący uzupełnił skargę. Jak zaznaczył, poza deklaracją organu, iż wszczęcie postępowania nie miało instrumentalnego charakteru nie znajdują się żadne dowody wskazujące na rzeczywisty przebieg postępowania karnego pozwalający ocenić sądowi administracyjnemu czy doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. Organ w dalszym ciągu nie wykonał zaleceń sądów administracyjnych w tym zakresie. Zdaniem Skarżącego, w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zasadniczo potwierdzający fakt dostawy towarów na rzecz [...] A. L., L. L. sp. j. oraz R. Spółka z o.o., co potwierdzili m.in. przesłuchiwani na etapie kontroli skarbowej świadkowie. Wskazał, że spora część materiału dowodowego nie dotyczy bezpośrednio Skarżącego i prowadzonej przezeń działalności, a zatem walor tych materiałów nie pozostaje z zakresem i przedmiotem prowadzonej sprawy. Organ w sposób nieuprawniony odmówił wiarygodności niektórym dowodom, a za wiarygodne przyjął ustalenia dokonane przez inne organy w ramach innych postępowań. Odniósł się do transakcji z poszczególnymi podmiotami, wskazując m.in., że M.-P. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, a Skarżący dokonał jego weryfikacji, a dokonanie transakcji potwierdzili świadkowie; Podatnik otrzymał przy tym stosowne faktury. Nie ma przy tym znaczenia kwestia rejestracji pojazdu czy przekroczenia jego ładowności – jeśli organ uważa, że dostawy nie miały miejsca z uwagi na brak posiadania przez p. Z. odpowiedniego środka transportu to winien powołać biegłego by wykazać, że jego pojazd nie mógł dokonać przedmiotowych dostaw. Nie wiadomo także, dlaczego organ uznał jego zeznania za niewiarygodne – w ocenie Skarżącego świadczy to o nierzetelnej analizie materiału dowodowego. Ustalenia dotyczące A. W. dotyczą innego okresu i przedmiotu niezwiązanego z zakresem kontroli. Przedstawienie postępowań prokuratorskich ma jedynie charakter sprawozdawczy, zaś organ włączał materiał dowodowy niepozostający w związku ze sprawą, nie wyjaśniając stronie takiego postępowania. Analogiczne uwagi przedstawił do M. (weryfikację kontrahenta, znaczenie zeznania L. W. czy pozostałych świadków) i S.-M.. Zdaniem Skarżącego w zaskarżonej decyzji brak szczegółowego ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego – w tym zakresie odniósł się poszczególnych tez na kolejnych stronach decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.") jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2026 r., [...], w przedmiocie określenia M. W. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w poszczególnych miesiącach w okresie od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; w skrócie "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do listopada 2014 r., wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 kwietnia 2018 r., nr [...], a następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2024 r., I FSK 643/21 (dalej jako "Wyrok NSA"), uchylającego wyrok WSA w Poznaniu z 3 listopada 2020 r., I SA/Po 116/20, a także wydanego wskutek powyższego orzeczenia – wyroku WSA w Poznaniu z 30 września 2025 r., I SA/Po 266/25 (dalej jako "Wyrok WSA").

Należy zatem podkreślić, że aktualne pozostają rozważania wyrażone w Wyroku WSA, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Przypomnieć zatem należy ustalenia Wyroków NSA i WSA. Otóż nie ma wątpliwości co do prawidłowego wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego i kwestii dotyczącej miejsca doręczenia skarżącemu pisma zawierającego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Wyrokiem WSA organ odwoławczy został zobowiązany do:

1. ponownego i wnikliwego rozważenia:

- skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r. (z wyłączeniem lipca 2013 r.), przy uwzględnieniu stanowiska NSA zajętego w uchwale z 16 czerwca 2025 r. (III FPS 1/25)

- skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., za okres od grudnia 2013 do grudnia 2014 r., przy uwzględnieniu stanowiska NSA zajętego w uchwale z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21),

- skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia za lipiec 2013 r.,

2. ustalenia co do charakteru działalności M. Z., relacji handlowych tego podmiotu ze Skarżącym i znaczenia w tym względzie prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w B. z 19 sierpnia 2026 r., sygn. akt IV K 596/16,

3. ustosunkowania się do zawartych w odwołaniu i piśmie z 7 listopada 2019 r. zarzutów i ich uzasadnienia.

Zaznaczyć trzeba, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył "decyzję" [choć zasadniczo winien uchylić decyzję Organu I instancji w tym zakresie i umorzyć "postępowanie"] w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r. i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 roku - z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ww. okresy. Wyczerpuje to zatem – i w ocenie Sądu –korzystnie dla Skarżącego rozstrzyga zasadniczo pierwszą z kwestii wskazanych w wytycznych Wyroku WSA, tj. skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r. Zarazem, jak wynika z treści skargi, istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo kwestia instrumentalnego – w ocenie Skarżącego – wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., za okres od grudnia 2013 do grudnia 2014 r., przy uwzględnieniu stanowiska NSA zajętego w uchwale z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21).

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie, tj. ww. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postępowanie zostało bowiem wszczęte 15 stycznia 2019 r., następnie 06 lutego 2019 r. akta przesłano do Prokuratury Okręgowej w T., gdzie 22 lutego 2019 r. połączono sprawę z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w T.. Dnia 12 kwietnia 2019 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty z art. 56 (w zbiegu z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1) ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (ówcześnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 1958, dalej w skrócie "k.k.s."). Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego śledztwa, które objęło 453 krajowych i zagranicznych podmiotów gospodarczych przeprowadzono szereg czynności, w tym przesłuchano w charakterze podejrzanych kilkadziesiąt osób, kilkaset osób w charakterze świadków, przeprowadzono kilkadziesiąt czynności przeszukań, w wyniku których zabezpieczono dokumentację księgową i bankową (zawartą w 359 tomach załączników do akt głównych, zawartych w 182 tomach). Kolejno dnia 02 lipca 2024 r. umorzono postępowanie w części, tj. przeciwko Skarżącemu, wskazując w uzasadnieniu, że analiza zebranego materiału dowodowego ujawniła okoliczności potwierdzające, że Skarżący figurował formalnie jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą V. M. W., natomiast w części dotyczącej obrotu złomem jej faktycznym prowadzeniem zajmował się jego ojciec – L. W., który z kolei został oskarżony m.in. o to, że jako pracownik Skarżącego posługiwał się nierzetelnymi dokumentami w postaci faktur VAT od podmiotów: M., S.-M. oraz M. P. i przedłożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe VAT dotyczące miesięcy od kwietnia 2013 do grudnia 2014 r. podając w nich nieprawdę co do nabycia od ww. podmiotów towarów w postaci gąski aluminiowej na łączną kwotę 2 222 100.67 zł brutto, narażając w ten sposób podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 414 514, 67 zł, a także działając jako pracownik Skarżącego w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, użył dokumenty w postaci faktur VAT od ww. podmiotów poświadczających nieprawdę co do prawa posiadania przez ww. podmioty i rozporządzania, w tym sprzedaży na rzecz Skarżącego towarów w postaci gąsek aluminiowych, księgując je oraz w oparciu o nie przedkładając w Urzędzie Skarbowym w J. deklaracje podatkowe VAT-7, oraz korekty do nich, dotyczące miesięcy od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r., poświadczając w nich nieprawdę co do nabycia ww. towarów na łączną kwotę 2 222 100.67 zł brutto, narażając w ten sposób podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 414 514, 67 zł. Jak słusznie wskazał Organ, nie zmienia to jednak okoliczności, że w zakresie powstałych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, odpowiedzialność ponosi skarżący.

Tym samym zarzuty postawione w postępowaniu karno-skarbowym dotyczą okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie świadczy to zatem o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione, a w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania.

Za nieuzasadnione Sąd uznał również pozostałe podniesione w skardze zarzut dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i materialnego.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, Organ wykonał zalecenia Wyroków NSA i WSA, w tym szczegółowo odnosząc się do działalności M. Z., wskazując okoliczności uzasadniające ustalenia dotyczące istnienia towaru i braku realizacji faktycznych dostaw, takie jak w szczególności:

- brak składania faktur VAT od stycznia do lipca 2013 r.,

- brak deklaracji dotyczących nabyć i dostaw oraz brak deklaracji należnego podatku,

- brak prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT,

- zeznania świadków, w tym A. W., który zeznał, że nie sprzedawał towaru;

- wyrok skazujący IV K 596/16, z którego wynika, że M. Z. został skazany m.in. za okres, w którym wystawiał faktury dla Skarżącego tj. od maja 2011 r. do lipca 2013 r.

Organ wskazał, że wyrok ten dotyczy okresu, który w tym postępowaniu uległ przedawnieniu, jednakże z punktu widzenia kontynuacji współpracy w kolejnych miesiącach (także 2024 r.) ma on niewątpliwie znaczenie dla ukazania charakteru tej współpracy i jej rzeczywistego celu, jakim było bezpodstawne pomniejszanie VAT. Taka ocena organu – zdaniem Sądu – jest w świetle całokształtu okoliczności sprawy uzasadniona.

Organ dokonał także oceny działalności wszystkich pozostałych osób wskazanych w decyzji, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. Uzasadnienie decyzji, wbrew stanowisku Podatnika, pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu oraz powodów, dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym nie oraz w konsekwencji – dlaczego zajął określone stanowisko.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organy przyjęły, że nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Oceniły, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów ustalenia te zostały udokumentowane, a wnioski oparte na analizie całokształtu materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 , art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak zaś stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał NSA w wyroku z 21.08.2025 r., I FSK 1081/22, dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Jak zaznaczył NSA w wyroku z 07.07.2023 r., I FSK 283/19, "wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". W orzecznictwie ugruntował się również pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności."

Sąd podziela ocenę, że Skarżący w pełni świadomie dopuścił się oszustwa podatkowego i nie było konieczne badanie tzw. "dobrej wiary", przy jednoczesnym prawidłowym rozumowaniu, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Skoro transakcje, potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Przedstawione okoliczności dowodzą, że działający w imieniu Skarżącego L. W. miał nie tylko pełną świadomość faktycznego charakteru transakcji tj. fikcji wykazanych w fakturach nabyć i dostaw towarów, ale także tego, że uczestniczy w transakcjach nakierowanych na wyłudzenie podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu, a przede wszystkim – wbrew odmiennej ocenie Skarżącego – realizuje zalecenia Wyroków NSA i WSA.

Sąd, mając na uwadze art. 134 p.p.s.a., nie stwierdził także innych, niż zarzucane w skardze, naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania kontrolowanych decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.