W podsumowaniu organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi gastronomiczne świadczone przez podwykonawcę, które są odsprzedawane klientom w ramach działalności opodatkowanej. Organ wskazał jednocześnie, że powołane w argumentacji spółki interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych odnoszą się do indywidualnych spraw i wiążą wyłącznie strony postępowania.
W skardze z dnia 13 października 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w całości, ewentualnie o wskazanie Dyrektorowi KIS sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu interpretacji. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 168 i 176 Dyrektywy 112 polegającego na przyjęciu przez organ, że przepisy te wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych;
2) poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania powyższych przepisów, tj. nieuzasadnione przyjęcie przez organ na skutek dokonania błędnej wykładni, że spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych od podwykonawcy;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez:
- nieuzasadnienie (niepełne wyjaśnienie) motywów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie; o brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez spółkę w zakresie powołanych przepisów Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatku VAT, w szczególności w kontekście przywołanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych w zbliżonych sprawach. - co wiąże się z niespełnieniem przez Dyrektora KIS obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz należytego uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty, odnosząc się szczegółowo do stanu sprawy. W ocenie skarżącej spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez podwykonawcę za usługi gastronomiczne, ponieważ usługi te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Analizując uzasadnienie stanowiska organu w wydanej interpretacji spółka zauważyła, że Dyrektor KIS poprzestał na lakonicznym przywołaniu szeregu przepisów u.p.t.u., nie wyjaśniając jednocześnie relacji przepisów oraz przepisów Dyrektywy 112 (przywołanych przez spółkę w treści uzasadnienia własnego stanowiska) w kontekście problematyki ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych towarów i usług. Organ ograniczył się tym samym do wykładni językowej art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 u.p.t.u. Spółka zauważyła, że przyjęta przez organ wykładnia pomija również kontekst prawno-historyczny związany z funkcjonowaniem art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw.
z funkcjonowaniem art. 176 Dyrektywy 112 (tzw. klauzulą standstill). Skarżąca wskazała, że brak odwołania do art. 119 u.p.t.u. w ramach definicji "usługi turystyki" oznacza, że pojęcie to należy rozumieć szerzej - jako każdą działalność obejmującą świadczenie usług noclegowych i gastronomicznych, niekoniecznie w formule biura podróży, na co wskazywał NSA w licznych orzeczeniach. W ocenie skarżącej:
- derogacja art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., umożliwiającego odliczenie VAT z tytułu nabycia usług gastronomicznych przez podatników VAT świadczących usługi turystyczne, stanowiła naruszenie klauzuli standstill, wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112;
- naruszenie tej klauzuli wiązało się z naruszeniem zasady neutralności VAT, wynikającej z art. 168 Dyrektywy 112;
- pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w aktualnym stanie prawnym podatnik VAT prowadzący działalność w zakresie świadczenia usług noclegowych i gastronomicznych nadal ma prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy nabywa usługi gastronomiczne i noclegowe w celu świadczenia usług turystyki (nie posiadające legalnej definicji ustawowej).
W rezultacie, zdaniem skarżącej, ograniczenie się przez organ wyłącznie do wykładni językowej doprowadziło do błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. - interpretując treść art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor KIS powinien uwzględnić również wykładnię celowościową (w zakresie zasady neutralności VAT) oraz systemową (przepisy Dyrektywy 112, w szczególności ww. art. 176). Na poparcie stanowisko spółka powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżąca zauważyła, że niewłaściwa wykładnia przepisów art. 86 i art. 88 u.p.t.u. doprowadziła organ do błędnego wniosku, że spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych od podwykonawcy pomimo ich związku z działalnością opodatkowaną spółki. W ocenie skarżącej interpretacja pomija w zupełności szeroki kontekst sporów prawnych, które funkcjonują na gruncie ograniczenia prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabywania usług gastronomicznych przez podmioty świadczące usługi noclegowe na rzecz ostatecznych konsumentów tych usług.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i w kontekście art. 5 ust. 1 , art. 8 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., wyrażono stanowisko, według którego, spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych za wykonane usługi gastronomiczne świadczone przez podwykonawcę. W ocenie organu z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wprost wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem sytuacji, w których nabywane usługi gastronomiczne wykorzystywane są do odsprzedaży lub są wykorzystywane w prowadzonej działalności.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez podwykonawcę za usługi gastronomiczne, ponieważ usługi te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy podatnik nie konsumuje sam usługi gastronomicznej, lecz odsprzedaje ją klientowi, nie zachodzą przesłanki ograniczające prawo do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.
W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest nieprawidłowe.
W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie sianowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Według art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Zgodnie z kluczowym w tej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w brzmieniu od 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) (uchylona),
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust.
Dla porządku dodać należy, że do 30 listopada 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stanowisko TSUE zajęte w wyroku z 2 maja 2019 r. wydanym w sprawie C-225/18 (Grupa Lotos). W postępowaniu interpretacyjnym zainicjowanym w tamtej sprawie jeszcze w 2014 r., organ interpretacyjny stwierdził wówczas, że wyłączenie prawa do odliczenia jednoznacznie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie dokonuje rozróżnienia, czy nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne, podatnik działa jako ostateczny ich konsument, czy jako usługodawca. Zauważyć należy, że tożsamą argumentację organ przedstawił w niniejszej sprawie.
Wobec takiego stanowiska organu, NSA postanowieniem z 23 października 2017 r. (I FSK 2084/15) skierował do TSUE następujące pytanie prejudycjalne: czy art. 168 dyrektywy [VAT] oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy [o VAT], zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy [...] ?.
W wyroku z 2 maja 2019 r. TSUE orzekł, że – " artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
- sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz
- nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art.176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników".
Odnosząc to stanowisko do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą spółkę stwierdzić należy, że skarżąca byłaby objęta wyłączeniem na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w sytuacji, w której nie świadczyłaby usług turystycznych. W tym kontekście zauważyć należy, że udzielając odpowiedzi na pytanie organu dotyczące realizacji usług gastronomicznych w ramach usług turystycznych skarżąca wyjaśniła, że realizuje wyłącznie usługi noclegowe i gastronomiczne, nie oferuje usług turystycznych, ale w rozumieniu powołanej w interpretacji ustawy z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych. Skarżąca podała także, że nie stosuje procedury marży VAT, o której mowa art. 119 u.p.t.u. (s. [...] inter.).
Z przedstawionych przez skarżącą okoliczności wynika bezspornie, że świadczy ona usługi gastronomiczne w związku z kompleksową obsługą klientów (w ośrodku rekreacyjno-wypoczynkowym), korzystając z usług gastronomicznych świadczonych przez zewnętrznego podwykonawcę – osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wydaniu przez TSUE ww. wyroku, wyrażono pogląd, według którego z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 tej ustawy, natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119, to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów. Podkreślono także, że pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jednakże, w licznych orzeczeniach wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (np. wyrok NSA z 31 stycznia
2023 r., I FSK 2347/19; i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 5 listopada 2025 r., I FSK 835/25; wyrok NSA z 20 listopada 2025 r., I FSK 177/21).
Ponadto zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy jest brak "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika (w rozumieniu art. 176 Dyrektywy 2006/112) nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.
W takim kontekście należy zatem interpretować sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zakaz ten nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w sposób opisany w petitum skargi.
Sąd nie podzielił natomiast poglądu skarżącej co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów, w tym podnoszonej w skardze kwestii nie uwzględnienia przez organ powołanych przez skarżącą judykatów, Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.
Z uwagi na przedstawioną wyżej ocenę prawną, którą winien uwzględnić organ interpretacyjny rozpoznając sprawę ponownie i wyznaczony ustawą termin do wydania interpretacji, Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 p.p.s.a., w sposób wskazany w skardze.
Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).