Wyrok WSA z dnia 03 marca 2026, sygn. I SA/Po 810/25

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że zapłata należności nie stanowi dla skarżącej kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy spełnia ona wszelkie przesłanki pozwalające na rozpoznanie jej jako takiego kosztu;

2. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zapłata należności stanowi wydatek, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów;

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), tj. z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na bezpodstawnym i nieznajdującym oparcia w przepisach prawa podatkowego rozszerzaniu przesłanek ustawowych zakazujących rozpoznania przez skarżącą zapłaty należności jako kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że zapłata należności spełnia wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ponadto stanowi koszt dotyczący "całokształtu jej działalności". Natomiast rzetelne wykonywanie przez skarżąca obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących jej działalność jako pośrednika celnego, służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest prowadzenie agencji celnej. Brak realizacji tych obowiązków, w tym także brak zapłaty należności spowodowałby utratę przez skarżącą statusu upoważnionego przedsiębiorcy (AEO). Naraziłby skarżącą na utratę reputacji, co miałoby bezpośrednie przełożenie na liczbę klientów i otrzymywanych zleceń. Spółka zaznaczyła, że orzecznictwo sądów administracyjnych przyznaje podatnikom możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z nieprawidłowej realizacji przez nich usług, zwłaszcza w sytuacji gdy nieprawidłowa realizacja nie wynikała bezpośrednio z winy podatnika. Tym samym zapłata należności przez skarżącą powinna zostać rozpoznana przez nią jako koszt uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej zapłata należności nie mieści się też w opisywanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zamkniętym katalog wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W szczególności, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., ponieważ zapłata należności przez skarżącą nie ma charakteru zbliżonego do gwarancji lub poręczenia. Nie wiąże się bowiem z uregulowaniem zobowiązania osoby trzeciej, tylko własnego zobowiązania skarżącej. Spółka, działając jako przedstawiciel pośredni importera, działała we własnym imieniu, nie była osobą trzecią zastępującą dłużnika. Strona jest dłużnikiem celnym, tzn. jest zobowiązana do zapłaty stosownej kwoty należności. To, że dłużnikiem celnym jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego, nie ma przy tym znaczenia. Jednocześnie skarżąca wskazała, że uzależnienie możliwości rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od tego, czy będzie jej przysługiwało roszczenie regresowe do kontrahenta, nie wynika z przepisów u.p.d.o.p., w tym w szczególności z art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem skarżącej przepisy podatkowe są jasne i nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości, a katalog przesłanek warunkujących możliwość nieuznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, wskazany wprost w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest katalogiem zamkniętym i nie ma w nim przesłanki dotyczącej poniesienia wydatku przez podatnika jako dłużnika solidarnego. Zastosowanie wykładni literalnej ww. przepisów nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, ale Dyrektor KIS rozszerza ten katalog ustawowy przez dodanie warunku, aby obowiązek poniesienia wydatku nie wynikał z solidarnej odpowiedzialności podatnika za dane zobowiązanie. Tym samym działanie Dyrektora KIS pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi w pkt 3 petitum skargi ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu poniesionego przez skarżącą wydatku na zapłatę cła antydumpingowego. Skarżąca twierdzi, że poniesienie tego wydatku przez nią jako dłużnika solidarnego w ramach przedstawicielstwa pośredniego, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu. Przeciwnego zdania jest Dyrektor KIS, który twierdzi, że wydatek ten nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b tej ustawy.

Poniższe rozważania należy rozpocząć od przytoczenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika kryterium celowości poniesienia danego wydatku, zatem dla jego uwzględnienia w kosztach podatkowych niezbędne jest, aby spełniał on przesłanki wynikające z powyższego przepisu. W pierwszej kolejności należy więc zbadać, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym bądź spodziewanym przychodem. Może być on też związany z zabezpieczeniem źródła tego przychodu, bądź jego zachowaniem. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty uzyskania przychodów mogą być z tymi przychodami związane bezpośrednio lub pośrednio, jeżeli podatnik wykaże, że zostały w racjonalny sposób poniesione celem uzyskania przychodu. Każdy zatem wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, z wyjątkiem tych wyłączonych przez art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ponadto, w danej konkretnej sprawie, dokonując wykładni omawianego przepisu, należy uwzględniać również realia prowadzenia działalności gospodarczej, jak i racjonalność działania przedsiębiorcy, którego postępowanie powinno być nakierowane na osiągnięcie zysku. Należy jednak podkreślić, że nie każdy wydatek poniesiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i związany z tą działalnością będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu cyt. wyżej przepisu. Przepis ten nie służy bowiem do przerzucania na Skarb Państwa ryzyka związanego z działalnością gospodarczą, gdyż uwzględnienie danego wydatku w kosztach podatkowych ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie wysokości podstawy opodatkowania (dochodu), a tym samym wysokości należnego podatku.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Należy przypomnieć, że skarżąca jest agencją celną i pełni rolę przedstawiciela celnego pośredniego, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz importera. Z tego tytułu jest dłużnikiem celnym i cło antydumpingowe stanowi jej zobowiązanie jako zgłaszającego, mimo że dłużnikiem jest również importer. Z treści art. 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 9 października 2013 r. nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. 2013.269.1; dalej: "rozporządzenie 952/2013") wynika bowiem, że w przypadku przedstawicielstwa pośredniego przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Skarżąca jest zgłaszającym (art. 5 pkt 15 rozporządzenia 952/2013) i z tego tytuł jest dłużnikiem celnym (art. 77 ust. 3 rozporządzenia 952/2013), zatem uiszczenie cła antydumpingowego jest jej zobowiązaniem, bez względu na to, że solidarnie odpowiedzialnym za ten dług jest również importer.

Nie ulega wątpliwości, że cło antydumpingowe, o którym mowa w zaskarżonej interpretacji, jest związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w charakterze agencji celnej. Jednakże, wbrew twierdzeniu skarżącej, zapłata tego cła jest wydatkiem, który nie spełnia warunków uznania go za koszt podatkowy. Jego poniesienie nie ma na celu osiągnięcie przychodu przez skarżącą. We wniosku skarżąca wskazała, że zapłata tego cła przez importera albo przez przedstawiciela pośredniego importera jest niezbędna dla wprowadzenia towarów na rynek krajowy, a bez uiszczenia tego cła towar nie zostałby dopuszczony do sprzedaży, co uniemożliwia osiągnięcie przychodu z transakcji handlowej. Z powyższego stwierdzenia wyraźnie zatem wynika, że wydatek ten umożliwi osiągnięcie przychodu importerowi albowiem jemu (a nie skarżącej) umożliwi osiągnięcie przychodu z transakcji handlowej. Skarżąca przychodu ze sprzedaży importowanych rowerów nie osiągnie, a dług celny, który ją obciąża nie wpływa na uzyskanie przez nią jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży rowerów. Zgodzić się można ze spółką, że umożliwienie wprowadzenia towarów na rynek krajowy jest istotą świadczonej przez nią usługi, za którą – jak sama pisze we wniosku – otrzymała wynagrodzenie. Jednakże jej zobowiązanie z tytułu cła antydumpingowego wynika z przywołanych wyżej regulacji, a nie z obowiązku uiszczenia tego cła celem umożliwienia importerowi wprowadzenia towarów do obrotu. Cło antydumpingowe jest konsekwencją zadeklarowania w zgłoszeniu celnym błędnego kraju pochodzenia importowanych rowerów. Otrzymanie przez skarżącą wynagrodzenia za świadczone usługi nie ma związku z tym, czy uiści ona powyższy dług celny. W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia czy skarżąca miała podstawy podejrzewać, iż importer deklaruje nieprawidłowe pochodzenie sprowadzanych rowerów, gdyż wynika to z ryzyka podejmowanego przez skarżącą w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jako agencja celna. Nie każde zgłoszenie celne związane jest z obowiązkiem uiszczenia cła antydumpingowego i nie ma przy tym znaczenia, że cło to nie ma charakteru penalizującego.

Zdaniem Sądu dla zakwalifikowania spornego wydatku jako kosztu podatkowego skarżącej nie ma również znaczenia, czy wyegzekwuje bądź czy jest w stanie wyegzekwować od importera zwrot uiszczonego cło antydumpingowego. Stanowi ono bowiem jej dług celny, a decyzja o regresowym dochodzeniu tej należności od importera nie jest nierozłącznie związana z obowiązkiem uiszczenia tego długu przez skarżącą lecz wynika z solidarnej odpowiedzialności między ww. podmiotami, bowiem roszczenie to, jak sama skarżąca wskazuje, ma charakter samoistny. Nie może zatem mieć wpływu na wystąpienie warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okoliczność ogłoszenia upadłości przez importera czy jego niewypłacalności.

Należy też dodać, że cło antydumpingowe – jak wskazuje sama strona – ma na celu zapewnienie uczciwej konkurencji, jednakże nie ma ono związku z konkurowaniem przez skarżącą na rynku agencji celnych, w ramach którego prowadzi ona swoją działalność. Skarżąca nie konkuruje przecież o rynek zbytu dla importowanych rowerów, ani nie jest jej obowiązkiem o taki rynek zbytu dla importera konkurować. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że zapłata cła antydumpingowego jest konieczna dla osiągnięcia przychodu ze sprzedaży rowerów, ale przez ich importera a nie przez jego przedstawiciela pośredniego. Przychód skarżącej jest natomiast związany z załatwianiem formalności celnych przed organami celnymi.

Sąd podziela pogląd skarżącej, że podatnicy są uprawnieni do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów innych niż te bezpośrednio związane z przychodami i mogą to być zapłacone należności publicznoprawne, ale spełniać muszą one warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli jednak, tak jak sporne w niniejszej sprawie cło antydumpingowe, uiszczone przez agencję celną jako dłużnika celnego, nie wykazuje związku z osiągnięciem przychodu z tytułu prowadzenia działalności przez tę agencję, ani nie zostało uiszczone w celu zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodu skarżącej, nie może stanowić jej kosztu podatkowego. Brak uiszczenia cła antydumpingowego przez skarżącą naraziłby ją na wyegzekwowanie go w sposób przymusowy, podobnie jak nieuiszczenie innych wymagalnych publicznoprawnych (a także prywatnych) zobowiązań spółki. Nie oznacza to jednak, że zobowiązania te, jako związane z działalnością gospodarczą skarżącej, stawałyby się w każdym przypadku ich uiszczenia kosztem podatkowym. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2009 r., II FSK 514/09 – nie każdy wydatek poniesiony przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym (przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze spółka podniosła, że brak zapłaty ww. cła antydumpingowego spowodowałoby utracenie przez nią Statusu Upoważnionego Przedsiębiorcy AOE. Jednakże, aby uzyskać ten certyfikat wiarygodności dany podmiot musi spełnić szereg rygorystycznych wymogów, wśród których znajduje się wypłacalność finansowa. Nawet uznanie spornego wydatku za koszt podatkowy nie stanowi gwarancji wypłacalności skarżącej, niezbędnej dla uzyskania i zachowania Statusu Upoważnionego Przedsiębiorcy. Podobnie, jak wskazywana w skardze utrata reputacji w przypadku nieuiszczenia przez skarżącą cła, do zapłaty którego jest zobowiązana, tak samo, jak do zapłaty wielu innych należności bez względu na status ich wierzyciela.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez skarżącą wyroku NSA z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2588/20, Sąd ten wskazał, że w sytuacji, gdy spółka prowadzi działalność gospodarczą jako agencja celna i przedstawiciel pośredni importera, płaci w jego imieniu należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a należności tych nie jest następnie w stanie wyegzekwować od importera z powodu stwierdzenia u niego braku majątku – zapłacona przez spółkę kwota może stanowić koszt podatkowy. Zwrócić należy uwagę, że NSA w powyższym wyroku odnosił się jedynie do podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego a nie do ceł antydumpingowych, przy czym nie wyjaśnił powodów, dla których do takiej konstatacji doszedł, a dodatkowo użył zwrotu "może stanowić".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. Stanowisko Dyrektora KIS, który wskazuje, że poniesienie przez skarżącą spornego wydatku nie uprawnia jej do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na niespełnienie przez ten wydatek warunków wskazanych w powołanym wyżej przepisie, jest w pełni uprawnione i prawidłowo uzasadnione.

Natomiast na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, przy czym to niewłaściwe zastosowanie polega na przyjęciu, że sporny wydatek został wyłączony z kosztów uzyskania przychodu powyższym przepisem. Zgodnie z tą regulacją, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Organ interpretacyjny stwierdził, że wprawdzie skarżąca nie jest gwarantem ani poręczycielem na podstawie umowy, to z charakteru prowadzonej działalności i ponoszonej odpowiedzialności wynika podobieństwo do tych umów, bowiem zapłata na podstawie decyzji wystawionej na skarżącą jako dłużnika celnego jest w istocie zapłatą za inny podmiot (importera) i tę okoliczność potwierdza możliwość roszczenia regresowego. Spłatę tę należy traktować zatem jako spłatę na podstawie dobrowolnej umowy poręczenia czy gwarancji, więc mieści się w katalogu wydatków "na spłatę innych zobowiązań", które nie stanowią kosztu podatkowego z mocy cyt. wyżej przepisu.

Wadliwość powyższego stanowiska organu polega na sprzeczności przedstawionego w nim rozumowania. Z brzmienia obu ww. przepisów wynika, że aby zastosować art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy sporny wydatek spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu. Dopiero w sytuacji ustalenia, że ów wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, należy poddać analizie katalog wyjątków zamieszczony w ust. 1 art. 16 u.p.d.o.p. Jeżeli został on w tym zamkniętym katalogu wyszczególniony, nie będzie stanowił kosztu podatkowego. Tymczasem Dyrektor KIS przyjął, że sporny wydatek nie spełnia warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, aby następnie stwierdzić, że zawiera się w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 w pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., a zatem sprzecznie zinterpretował zależność obu tych regulacji. Niemniej jednak naruszenie to nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji, ponieważ sąd uwzględnia skargę na interpretację i ją uchyla, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Omówione wyżej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie miało wpływu na wynik kontrolowanej sprawy, albowiem Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zasadnie zastosował ją do opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy, trafnie przyjmując, że sporny wydatek nie stanowi kosztu podatkowego. Na to rozstrzygnięcie nie ma wpływu błędne zastosowanie również art. 16 ust. 1 ww. ustawy do tego wydatku, dlatego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W opinii Sądu zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia wymienionych w pkt 3 petitum skargi przepisów postępowania, tj. ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Odnosi się on do nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując że przepis ten jest katalogiem zamkniętym, w którym brak przesłanki dotyczącej poniesienia wydatku przez podatnika jako dłużnika solidarnego. Tymczasem powyższy przepis prawa materialnego został naruszony, ale w inny (omówiony wyżej sposób), a ponieważ naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, to organowi przypisać można naruszenie powyższych przepisów proceduralnych również jedynie w stopniu, który nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji powyższych stwierdzeń, naruszenie to również nie mogło uzasadniać uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Konkludując całokształt przedstawionych wyżej rozważań, Sąd stwierdza, że w poddanej kontroli interpretacji indywidualnej, mimo stwierdzonych uchybień, zasadniczy przepis, który podlegał interpretacji (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) został wyjaśniony i zastosowany prawidłowo.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.